SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES: UNE

SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES: UNE
Les techniques de « suppression électronique des ventes » facilitent la fraude fiscale et sont
la cause de pertes fiscales très importantes au niveau mondial. Dans le secteur de la vente
au détail, les systèmes de terminaux point de vente représentent des outils importants
qui doivent contenir des données fiables. En réalité, ces systèmes ne permettent pas
seulement l’« écrémage » des recettes en espèces comme un tiroir-caisse manuel, mais,
équipés d’un logiciel de suppression électronique des ventes, ils rendent possibles des
méthodes de fraude plus complexes. Les administrations fiscales perdent des milliards de
dollars à cause des ventes non déclarées et de la dissimulation de recettes à l’aide de ces
techniques.
Le présent document examine les fonctions des systèmes PDV, ainsi que les domaines
de risque spécifiques. Il décrit en détail les techniques de suppression électronique des
ventes qui ont été découvertes par des spécialistes, en particulier « Phantomware » et
« Zappers », et montre de quelle façon ces méthodes de fraude peuvent être détectées
par les contrôleurs et enquêteurs fiscaux. Le rapport aborde également un nombre de
stratégies adoptées dans différents pays afin de lutter contre la fraude liée à la suppression
électronique des ventes, et signale certaines pratiques exemplaires. Tout particulièrement,
il formule des recommandations destinées aux pays qui souhaitent traiter ce domaine de
risque important.
Table des matières:
Résumé
Introduction
Systèmes de terminaux point de vente
Techniques de suppression électronique des ventes
Méthodes de détection
Réponses des pouvoirs publics
Conclusions
www.oecd.org/ctp/taxcrimes
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES: UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES
VENTES: UNE MENACE POUR LES
RECETTES FISCALES
SUPPRESSION
ÉLECTRONIQUE DES VENTES:
UNE MENACE POUR LES
RECETTES FISCALES
ORGANISATION DE COOPÉRATION
ET DE DÉVELOPPEMENT ÉCONOMIQUES
L’OCDE est un forum unique en son genre où les gouvernements de 34 démocraties
œuvrent ensemble pour relever les défis économiques, sociaux et environnementaux que
pose la mondialisation. L’OCDE est aussi à l'avant-garde des efforts entrepris pour
comprendre les évolutions du monde actuel et les préoccupations qu’elles font naître. Elle
aide les gouvernements à faire face à des situations nouvelles en examinant des thèmes
tels que le gouvernement d’entreprise, l’économie de l’information et les défis posés par
le vieillissement de la population. L’Organisation offre aux gouvernements un cadre leur
permettant de comparer leurs expériences en matière de politiques, de chercher des
réponses à des problèmes communs, d’identifier les bonnes pratiques et de travailler à la
coordination des politiques nationales et internationales.
Les pays membres de l’OCDE sont : l’Allemagne, l’Australie, l’Autriche, la
Belgique, le Canada, le Chili, la Corée, le Danemark, l'Espagne, l'Estonie, les États-Unis,
la Finlande, la France, la Grèce, la Hongrie, l’Irlande, l’Islande, Israël, l’Italie, le Japon,
le Luxembourg, le Mexique, la Norvège, la Nouvelle-Zélande, les Pays-Bas, la Pologne,
le Portugal, la République slovaque, la République tchèque, le Royaume-Uni, la Slovénie,
la Suède, la Suisse et la Turquie. La Commission des Communautés européennes
participe aux travaux de l’OCDE.
Vou s ê t e s a u t oris é s à cop ie r, t é lé ch a rge r ou im p rim e r d u con t e n u OCDE p ou r vot re u t ilis a t ion p e rs on n e lle . Vou s
p ou ve z in clu re d e s e xt ra it s d e s p u blica t ion s , d e s b a s e s d e d on n é e s e t p rod u it s m u lt im é d ia d e l’OCDE d a n s vos
d ocu m e n t s , p ré s e n t a t ion s , blogs , s it e s In t e rn e t e t m a t é rie l d 'e n s e ign e m e n t , s ou s ré s e rve d e fa ire m e n t ion d e la
s ou rce OCDE e t d u cop yrigh t . Le s d e m a n d e s p ou r u s a ge p u blic ou com m e rcia l ou d e t ra d u ct ion d e vron t ê t re
a d re s s é e s à righ t s @o e cd .org. Le s d e m a n d e s d ’a u t oris a t ion d e p h ot o cop ie r u n e p a rt ie d e ce con t e n u à d e s fin s
p u bliq u e s ou com m e rcia le s p e u ve n t ê t re o bt e n u e s a u p rè s d u Cop yrigh t Cle a ra n ce Ce n t e r (CCC)
in fo @cop yrigh t .com ou d u Ce n t re fr a n ça is d ’e xp loit a t ion d u d roit d e co p ie (CFC)
Ph ot o cré d it s : cou ve rt u re © © Pa t ryk Kos m id e r - Fot olia .co m
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
2 – TABLE DES MATIÈRES
Table des matières
Résumé ............................................................................................................................................ 3
Introduction .................................................................................................................................... 5
Contexte............................................................................................................................................ 5
Autres travaux pertinents.................................................................................................................. 6
Estimations des pertes dues à la fraude fiscale et autres formes de fraude ...................................... 6
Systèmes de terminaux point de vente .......................................................................................... 9
Systèmes PDV .................................................................................................................................. 9
Contrôle des systèmes PDV : le cadre juridique ............................................................................ 10
Obligations à respecter en vue des contrôles fiscaux ..................................................................... 10
Risques liés aux systèmes PDV...................................................................................................... 11
Techniques de suppression électronique des ventes .................................................................. 15
Détournement de fonctions des logiciels ECR ou PDV ................................................................. 16
Phantomware .................................................................................................................................. 16
Zappers ........................................................................................................................................... 17
Résumé des techniques utilisées..................................................................................................... 18
Méthodes de détection .................................................................................................................. 21
Audit financier ................................................................................................................................ 21
Contrôle numérique spécialisé ....................................................................................................... 22
Expertise légale numérique ............................................................................................................ 22
Détection d’indices ......................................................................................................................... 23
Techniques d’enquête criminelle.................................................................................................... 23
Recherche des traces d’utilisation des logiciels fautifs .................................................................. 23
Saisie des sources numériques......................................................................................................... 24
Analyse de l’information numérique .............................................................................................. 25
Réponses des pouvoirs publics .................................................................................................... 27
Approche stratégique ...................................................................................................................... 27
Renforcer la discipline fiscale ........................................................................................................ 28
Améliorer la sensibilisation ............................................................................................................ 30
Contrôle et enquête ......................................................................................................................... 32
Sources de renseignements ............................................................................................................. 35
Caisses enregistreuses sécurisées et systèmes PDV certifiés ......................................................... 36
Conclusions ................................................................................................................................... 39
Recommandations .......................................................................................................................... 39
Annexe : caisses enregistreuses sécurisées et systèmes PDV certifiés ...................................... 41
Caisses enregistreuses sécurisées ................................................................................................... 41
Systèmes PDV certifiés .................................................................................................................. 42
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
RÉSUMÉ – 3
Résumé
Les techniques de « suppression électronique des ventes » facilitent la fraude
fiscale et sont la cause de pertes fiscales très importantes au niveau mondial. Les
systèmes de terminaux point de vente (PDV) utilisés dans le secteur de la vente au détail
sont un élément essentiel des dispositifs généraux de vente et de comptabilité et
constituent des outils comptables efficaces de gestion des entreprises. On attend d’eux,
par conséquent, qu’ils contiennent des données primaires accessibles aux contrôleurs des
impôts. En réalité, ces systèmes ne permettent pas seulement l’« écrémage » des recettes
en espèces tout comme les systèmes manuels du type tiroir-caisse mais, équipés d’un
logiciel de suppression électronique des ventes, ils rendent possibles des méthodes de
fraude plus complexes du fait de leur aptitude à modifier les données enregistrées afin de
dissimuler les pratiques d’écrémage.
Les administrations fiscales perdent des milliards de dollars ou d’euros à cause
des ventes non déclarées et de la dissimulation de recettes à l’aide de ces techniques. Une
association canadienne du secteur de la restauration estime le total des ventes ainsi
supprimées dans les restaurants canadiens à environ 2.4 milliards CAD par an. Depuis
que le Groupe d'action de l’OCDE sur les délits à caractère fiscal et autres délits a
commencé son travail d’enquête et de sensibilisation à ce phénomène, plusieurs pays
(notamment la France, l’Irlande, la Norvège et le Royaume-Uni) ont mené des enquêtes
dans le secteur de la vente au détail et découvert des problèmes significatifs. Parmi ces
pays, l’Irlande est intervenue rapidement pour mettre en place une législation réprimant
ces pratiques. D’autre part, un certain nombre de pays considèrent que s’attaquer
vigoureusement à ce problème doit constituer un élément important de leur stratégie pour
réduire le « manque à gagner » fiscal.
Le présent document examine les fonctions des systèmes PDV, ainsi que les
domaines de risque spécifiques. Il décrit en détail les techniques de suppression
électronique des ventes qui ont été découvertes par des spécialistes, en particulier
« Phantomware » et « Zappers », et montre de quelle façon ces méthodes de fraude
peuvent être détectées par les contrôleurs et enquêteurs fiscaux. Il note l’évolution
constante des techniques de suppression électronique des ventes et la nécessité d’être
vigilants face à ces changements.
Ce document recense et analyse les diverses méthodes employées par les pouvoirs
publics pour lutter contre la fraude liée à la suppression électronique des ventes, en
signalant certaines pratiques exemplaires, notamment : le renforcement du respect des
normes, en mettant l’accent sur la discipline volontaire sous la responsabilité des
organismes sectoriels ; la sensibilisation de l’ensemble des parties prenantes, y compris le
public ; l’amélioration des compétences en matière de contrôle et d’enquête ; l’acquisition
et l’échange de renseignements ; et l’utilisation de moyens techniques comme les
systèmes PDV certifiés.
Le document formule les recommandations suivantes :
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
4 – RÉSUMÉ
•
Les administrations fiscales devraient établir une stratégie de lutte contre la
suppression électronique des ventes dans le cadre de leur approche générale de
discipline fiscale, afin que celle-ci tienne effectivement compte des risques posés
par les systèmes de suppression électronique des ventes et encourage la discipline
volontaire à l’impôt, et elles devraient renforcer les mesures de détection et de
répression en ce domaine.
•
Il faudrait mettre en place un programme de communication en vue de sensibiliser
l’ensemble des parties prenantes au caractère criminel de l’utilisation de méthodes
de suppression électronique des ventes et aux graves conséquences d’enquêtes et
de poursuites qui peuvent en résulter.
•
Les administrations fiscales devraient s’assurer que la législation leur accorde des
pouvoirs adéquats aux fins du contrôle et de l’expertise légale des systèmes PDV.
•
Les administrations fiscales devraient investir en vue d’acquérir les compétences
et les outils nécessaires pour mener des contrôles et des enquêtes concernant les
systèmes PDV, y compris en créant les fonctions de contrôleur numérique
spécialisé et en recrutant, le cas échéant, des spécialistes de l’expertise légale
numérique.
•
Les administrations fiscales devraient envisager de recommander que la
législation incrimine l’offre, la possession et l’utilisation d’un logiciel de
suppression électronique des ventes.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
INTRODUCTION – 5
Introduction
Contexte
L’utilisation de techniques de suppression électronique des ventes dans les
systèmes de terminaux point de vente représente un développement inquiétant du point de
vue de la fraude fiscale. Ce type de pratiques s’accroît depuis plus d’une décennie.
Pendant cette période, des efforts localisés ont été engagés pour y répondre, tout
particulièrement au Canada, en Allemagne, aux Pays-Bas et en Suède. Depuis que le
Groupe d'action de l’OCDE sur les délits à caractère fiscal et autres délits a commencé
son travail d’étude et de sensibilisation à ce sujet, plusieurs autres pays (notamment la
France, l’Irlande, la Norvège et le Royaume-Uni) ont pris des mesures vigoureuses pour
lutter contre ce phénomène. Le présent document vise à présenter la question à un public
plus large, en montrant que, pour s’attaquer à ce problème, diverses formes d’intervention
– techniques et opérationnelles, mais aussi politiques et stratégiques – sont nécessaires, et
en formulant des recommandations d’action à l’intention des administrations fiscales et
des pouvoirs publics en général.
Dans le secteur de la vente au détail, les caisses enregistreuses modernes
fonctionnent comme des systèmes complets de vente et de comptabilité, en s’appuyant
fréquemment sur des logiciels commerciaux standards, et constituent des outils de
comptabilité commerciale efficaces pour la gestion de l’entreprise. On attend d’elles, par
conséquent, qu’elles contiennent des données primaires accessibles aux contrôleurs des
impôts, en particulier aux fins du contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ou de la
taxe sur les ventes. Cependant, il est clair aujourd’hui que ces systèmes peuvent être
manipulés pour permettre l’« écrémage » des recettes en espèces, tout comme les
systèmes manuels (tiroir-caisse ou double caisse), mais aussi qu’équipés d’un logiciel de
suppression électronique des ventes, ils rendent possibles des méthodes de fraude
beaucoup plus complexes du fait de leur aptitude à modifier les données enregistrées afin
de dissimuler les pratiques d’écrémage.
Les termes de « caisse enregistreuse électronique » (ECR) et de « terminaux point
de vente » (TPV) sont généralement utilisés pour désigner les caisses enregistreuses
modernes mais, dans ce document, le terme générique de « systèmes PDV » est employé
pour désigner ces deux types de machines et les systèmes hybrides.
Des experts légistes, des spécialistes du contrôle numérique, des enquêteurs
criminels spécialisés dans la fraude fiscale, ainsi que des responsables de l’action
publique ont contribué à réunir les informations nécessaires à la rédaction de ce rapport. 1
Ce groupe d’experts a aussi produit un ensemble d’outils (notamment des kits de
formation, des directives et une bibliothèque d’informations techniques) à l’intention des
contrôleurs et enquêteurs fiscaux. Les participants au groupe ont mis à profit cette
expérience pour faire évoluer leur propre travail et les outils qu’ils ont conçus seront très
utiles à d’autres administrations fiscales.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
6 – INTRODUCTION
Ce document décrit les fonctions des caisses enregistreuses modernes, ainsi que le
rôle des fabricants, fournisseurs et autres acteurs impliqués dans leur utilisation. Il passe
en revue les divers moyens et techniques de suppression des ventes qui ont été découverts
et les indices susceptibles d’en permettre la détection. Il examine aussi les estimations
actuelles quant à l’ampleur de l’utilisation des techniques de suppression des ventes et des
pertes fiscales qui en résultent. Enfin, il présente les différentes stratégies que peuvent
adopter les pays à des fins de contrôle et d’enquête et formule des recommandations sur
les mesures à prendre.
Autres travaux pertinents
Cette étude porte spécifiquement sur les conduites criminelles qu’impliquent les
pratiques de suppression électronique des ventes, ainsi que sur le travail des enquêteurs
criminels pour détecter, faire cesser et poursuivre de telles conduites. D’autres travaux
davantage axés sur le respect de la législation et les problèmes que rencontrent les
contrôleurs des impôts ont été réalisés dans le cadre du Forum de l’OCDE sur
l’administration de l’impôt et du programme Fiscalis de l’UE.
Le Groupe de projet sur les caisses enregistreuses2 du programme Fiscalis de
l’Union européenne a produit en 2006 un « Guide de bonnes pratiques sur les caisses
enregistreuses » (en anglais) 3, qui inclut une présentation détaillée de la législation de tous
les États membres de l’UE, la liste des matériels et logiciels de caisses enregistreuses
existants, un catalogue des risques spécifiques et des recommandations sur les bonnes
pratiques de contrôle des caisses enregistreuses et des systèmes PDV.
Le Forum sur l’administration de l’impôt a produit en avril 2010 une note
d’information qui comprend des recommandations sur les procédures à suivre pour assurer
la fiabilité des données informatiques. 4
Au cours du second semestre de 2010, l’équipe ZAPAT (Activity Team on Zappers
and Phantomware) a été créée dans le cadre du Project Group on E-Audit de l’UE.
S’appuyant sur les nouvelles modalités et méthodes de contrôle adoptées par les
administrations fiscales des États membres de l’UE, la ZAPAT fédérera les bonnes
pratiques et contribuera ainsi à améliorer encore le contrôle numérique des systèmes PDV.
Elle produira ensuite, sur la base des résultats obtenus, une note d’orientation sur le contrôle
numérique des systèmes PDV qui sera mise à la disposition des contrôleurs fiscaux des
États membres de l’UE et complètera le travail présenté dans ce rapport.
Estimations des pertes dues à la fraude fiscale etautres formes de fraude
L’Association canadienne des restaurateurs et des services alimentaires a estimé que le total
des ventes supprimées dans le secteur de la restauration atteignait environ 2.4 milliards CAD
pour l’année 2009.
Les pertes fiscales du Québec ont été estimées à 417 millions CAD pour 2007-2008.
La Suède a recouvré 150 millions EUR au moyen de 2 000 contrôles réalisés sur une
période de quatre ans.
En Afrique du Sud, dans une seule affaire de fraude, des fonds totalisant 22 millions EUR
avaient été transférés à l’étranger.
En Norvège, le montant des ventes minorées a atteint 7 millions EUR dans une seule
affaire.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
INTRODUCTION – 7
Des estimations des pertes dues à l’utilisation de techniques de suppression
électronique des ventes ont été réalisées dans certains secteurs et certaines régions
géographiques en particulier. Ces données donnent une indication des pertes possibles
dans d’autres régions. On dispose à cet égard de statistiques utiles du Canada, qui
reposent sur des données solides basées sur les cas de fraude détectés. Revenu Québec,
l’autorité chargée de l’administration et de la collecte de l’impôt sur le revenu et des taxes
à la consommation dans la province canadienne du Québec, a estimé que les pertes
fiscales imputables à ces techniques s’élevaient à 417 millions CAD en 2007-2008.
En 2008, l’Agence du revenu du Canada a accusé les propriétaires de quatre
restaurants de fraude fiscale impliquant le « camouflage » d’environ 200 000 transactions
en espèces pour un total de 4.6 millions CAD. L’Association canadienne des restaurateurs
et des services alimentaires cite l’estimation selon laquelle les ventes « fantômes » en
espèces pourraient atteindre 2.4 milliards CAD en 2009.
En Allemagne, la Bundesrechnungshof (Cour des comptes fédérale) s’inquiète
dans son « Rapport annuel 2003 sur la gestion financière fédérale » des pertes dues à
l’utilisation de techniques de suppression électronique des ventes et déclare en conclusion
que « le montant des transactions en espèces atteignant des dizaines de milliards d’euros,
le risque de fraude fiscale ne doit pas être sous-estimé ». 5
Les données suivantes valent également d’être mentionnées :
•
dans une affaire ayant donné lieu à une enquête en Norvège, le montant des
transactions non déclarées s’élevait à 7 millions EUR ;
•
dans une affaire en Afrique du Sud, des grossistes avaient transféré à l’étranger
une somme équivalente à 22 millions EUR ;
•
dans une enquête menée en Slovénie, les inspections effectuées chez des
détaillants après les heures d’ouverture ont permis d’établir que les ventes
enregistrées dans les systèmes informatiques étaient trois fois supérieures à celles
déclarées les autres jours.
L’administration suédoise a étudié ce problème dans le cadre d’une évaluation du
manque à gagner fiscal au niveau national. Elle estime à 100 milliards EUR le chiffre
d’affaires correspondant à la totalité des transactions en espèces en Suède. Le manque à
gagner en relation avec ces transactions atteindrait 2 milliards EUR par an, soit environ
un sixième du total du manque à gagner pour l’administration fiscale en Suède.
De 2006 à 2010, la Suède a réalisé environ 2 000 contrôles fiscaux de restaurants,
de salons de coiffure, de boutiques d’habillement et de magasins d’alimentation, etc. Le
montant des sommes non versées par les entreprises contrôlées, notamment au titre de
l’impôt sur les bénéfices, de la TVA et des charges sociales, avoisinait 150 millions EUR.
Ces contrôles ont montré que ces entreprises minoraient 20 à 40 % de leur chiffre
d’affaires. Les ventes non déclarées alimentent l’économie clandestine ou souterraine et
profitent, dans certains cas, à la criminalité organisée.
Divers éléments indiquent que l’utilisation de Zappers et de Phantomware se
répand dans le monde ; par conséquent, la menace pour les recettes fiscales ne cesse de
grandir. Certains fournisseurs, par exemple ceux des logiciels PDV pour restaurants,
commercialisent au niveau international leurs systèmes équipés de fonctions de
suppression électronique des ventes. Quant aux perspectives d’avenir, les contrôleurs et
enquêteurs qui travaillent dans ce domaine font état d’un développement constant et
d’une sophistication croissante des techniques utilisées pour échapper à la détection.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
8 – INTRODUCTION
On n’a pas encore pu établir que des entreprises utilisent des techniques similaires
pour gonfler leurs chiffres de ventes, par exemple dans le but de blanchir des produits du
crime. Néanmoins, ce risque existe et les administrations fiscales doivent en être
conscientes.
Notes
1.
Le groupe d’experts était coordonné par la Norvège et comprenait des participants des
pays suivants : Allemagne, Belgique, Canada, États-Unis, France, Grèce, Irlande,
Norvège, Pays-Bas, Portugal, Royaume-Uni, Suède et Turquie.
2.
Le Groupe de projet était chargé d’identifier les risques liés aux caisses enregistreuses
et aux systèmes PDV et de faire des propositions sur les moyens de prévenir ces
risques. Ses objectifs détaillés étaient les suivants :
• recueillir des informations sur les différentes règles et normes requises par les
autorités fiscales des États membres de l’UE au sujet des caisses enregistreuses et
des systèmes PDV, ainsi que sur leur application en pratique, et inventorier les
règles et conditions imposées aux fabricants de matériels et logiciels de caisses
enregistreuses ;
•
recueillir, échanger et améliorer les connaissances et pratiques relatives aux
caractéristiques techniques des caisses enregistreuses et des systèmes PDV ;
•
mettre au point différents concepts et confronter les expériences en vue
d’améliorer l’utilisation des données sur les transactions commerciales dans les
contrôles fiscaux ; et
•
recueillir des informations sur les formes d’utilisation abusive dont peuvent faire
l’objet différents systèmes.
3.
Cash Register Good Practice Guide, EU Fiscalis Project Group 12, 2006 (non
accessible au public).
4.
Guidance and Specifications for Tax Compliance of Business and Accounting
Software, Forum sur l’administration de l’impôt, OCDE, avril 2010.
5.
Circulaire 15/2020 du Parlement fédéral, p. 197-198 (24 novembre 2003).
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
SYSTÈMES DE TERMINAUX POINT DE VENTE – 9
Systèmes de terminaux point de vente
Systèmes PDV
Lorsque James Ritty a inventé la première caisse enregistreuse en 1879, son but
était de créer un système d’enregistrement des transactions en espèces pour empêcher les
employés de son saloon de dérober une partie de ses bénéfices. L’un de ses premiers
modèles était présenté dans la publicité comme un « caissier incorruptible ». La caisse
enregistreuse est rapidement devenue un outil essentiel de gestion des fonds d’une
entreprise. L’enregistrement exact des opérations de vente et la préservation des pièces à
l’appui de chaque transaction demeurent une fonction essentielle des caisses
enregistreuses pour les entreprises. Ces caisses produisent des reçus qui attestent la réalité
de la vente de l’entreprise à ses clients. Le ticket de caisse est le premier document ou
relevé qui montre le contenu d’une transaction. Avec le temps, les caisses enregistreuses
ont évolué, et elles ne se limitent plus à documenter des ventes mais englobent des
fonctions comptables et d’audit.
Cette évolution s’est poursuivie et, aujourd’hui, les entreprises emploient des
systèmes PDV modernes pour diverses raisons. Ceux-ci leur assurent sécurité et contrôle
des espèces, sont rapides, réduisent les erreurs de transaction, facilitent la conservation
des documents et les déclarations, permettent le contrôle des stocks et la surveillance du
personnel, produisent des reçus et donnent d’une manière générale une image de
professionnalisme aux entreprises.
Dans le secteur de la vente au détail et dans l’hôtellerie, les caisses enregistreuses
jouent un rôle important dans la gestion de l’entreprise. La saisie d’une commande ou
d’une transaction avec un client déclenche automatiquement d’autres actions, par
exemple dans un restaurant où la commande d’un repas par un client est communiquée
automatiquement aux cuisines, tandis que la prise en charge du client est confiée à un
serveur en particulier. Du point de vue de l’intégration générale des opérations de
l’entreprise, le système PDV ne constitue qu’un sous-système parmi beaucoup d’autres,
mais c’est lui qui initie la transaction commerciale et qui transmet l’information à
d’autres processus, et les caisses enregistreuses communiquent avec les systèmes
logistiques, les systèmes comptables et d’autres systèmes de l’entreprise.
Les systèmes PDV ont des fonctionnalités plus ou moins complexes, parfois très
simples ou extrêmement sophistiquées. Toutes les fonctions offertes par le fournisseur ne
sont pas toujours activées dans le système qui est livré et installé chez un usager en
particulier. Les systèmes milieu ou haut de gamme comportent souvent des tablettes ou
des écrans tactiles et peuvent être reliés en réseau à des ordinateurs et connectés à des
systèmes de lecture optique. La sophistication et la diversité de ces systèmes peuvent
constituer un défi pour les contrôleurs fiscaux, qui doivent apprendre à mener des
vérifications efficaces.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
10 – SYSTÈMES DE TERMINAUX POINT DE VENTE
Contrôle des systèmes PDV : le cadre juridique
Il est essentiel que le cadre juridique dans lequel s’exercent les contrôles tienne
compte de la nécessité de procéder à la vérification des systèmes numériques des
entreprises et, en particulier, des terminaux PDV. La plupart des pays ont adopté une
législation exigeant des entreprises qu’elles mettent en place des systèmes d’information
et de comptabilité adéquats. Les chefs d’entreprises, cependant, sont libres de choisir en
toute indépendance les systèmes conformes à ces principes. Voici quelques éléments
communs à ce type de législation ou de réglementation :
•
l’obligation de conserver pendant une certaine durée les données générées par les
systèmes d’information et les systèmes comptables de l’entreprise qui sont
pertinentes d’un point de vue fiscal ;
•
la responsabilité du propriétaire de l’entreprise d’assurer que la comptabilité est
tenue sous une forme qui en permet la vérification dans un délai raisonnable ;
•
l’autorisation de convertir sur papier les données traitées électroniquement, à
condition que cette conversion ne nuise pas à la réalisation d’une vérification.
Un certain nombre de pays ont adopté une réglementation spécifique sur les
normes comptables applicables aux entreprises qui effectuent des transactions en espèces
et cette réglementation prend en compte l’utilisation des systèmes PDV. Elle précise dans
certains cas les rapports à établir, leur format, leur langue et leur durée de conservation.
C’est l’approche suivie par la Norvège.
Dans un autre groupe de pays, l’utilisation de systèmes PDV certifiés spécifiques
est imposée à l’ensemble des entreprises ou seulement à certains secteurs de services ou
de la vente au détail. Ces systèmes, appelés « caisses enregistreuses sécurisées », sont
décrits plus loin dans le chapitre « Réponses des pouvoirs publics ».
Obligations à respecter en vue des contrôles fiscaux
Les exigences relatives aux contrôles fiscaux sont parfaitement compatibles avec
les besoins normaux d’une entreprise en termes de gestion de l’information commerciale.
Outre les éléments mentionnés ci-dessus, les exigences spécifiques aux fins des contrôles
fiscaux comprennent :
•
la conservation électronique de données détaillées sur les transactions ;
•
la tenue de registres comptables détaillés pouvant être mis, sur demande, à la
disposition des contrôleurs des impôts ;
•
la conservation de pistes complètes pour la vérification ; et
•
l’adoption de mesures adéquates pour empêcher toute altération ultérieure des
données et garantir leur intégrité.
Des données détaillées sur les transactions commerciales sont nécessaires pour
vérifier que la totalité des ventes ont bien été déclarées. Du point de vue des contrôles, les
exigences auxquelles les informations commerciales doivent répondre sont assez
simples : les données archivées doivent donner une image exacte et complète des ventes.
Ces registres doivent permettre aux contrôleurs des impôts de vérifier dans un délai
raisonnable que les chiffres présentés sont le reflet exact et complet des ventes. Les
données doivent donner une image vérifiable, complète et juste des ventes.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
SYSTÈMES DE TERMINAUX POINT DE VENTE – 11
Ces exigences sont conformes aux besoins généraux de toute entreprise au regard
des technologies utilisées à l’appui de ses systèmes commerciaux : dès l’enregistrement
d’une transaction, une entreprise doit avoir la garantie que l’information correspondante
est correctement conservée. Il faut également que ces transactions soient répercutées de
façon fiable et complète dans les états comptables pouvant être générés à tout moment, au
moins jusqu’au rapprochement des comptes.
Les grandes entreprises prennent des mesures adéquates pour conserver en toute
sécurité les données essentielles aux activités commerciales. Leurs dirigeants doivent, en
effet, garder une parfaite maîtrise de l’activité. Ils ont besoin de ces données pour appuyer
leurs décisions de rentabilité à long terme, mais aussi pour remettre des états financiers et
des bilans comptables fiables à leurs actionnaires et aux autorités de tutelle.
Risques liés aux systèmes PDV
Examinons maintenant les vulnérabilités liées aux techniques de suppression
électronique des ventes dans certains domaines de risque spécifiques découlant de la
configuration des systèmes PDV. Dans chacun de ces domaines de risque, la possibilité
existe de supprimer ou de modifier des données sur les ventes, ou encore de ne pas
enregistrer des transactions ayant bien eu lieu. Le diagramme ci-dessous 1 montre quels
sont les cinq domaines de risque.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
12 – SYSTÈMES DE TERMINAUX POINT DE VENTE
Graphique 1. Typologie des risques liés aux systèmes de terminaux point de vente
Source : Informations fournies par les Pays-Bas
Intégrité des transactions. Pour garantir l’intégrité des transactions, la caisse
enregistreuse doit contenir un dispositif assurant que les données de chaque transaction
sont complètes, exactes et saisies en temps voulu. À défaut, le système génère une
information commerciale qui n’est pas fiable, avec tous les risques que cela peut entraîner
du point de vue de l’aptitude à prendre des décisions de gestion judicieuses et à produire
des déclarations fiscales exactes.
Logiciel. Le logiciel utilisé par l’entreprise doit être conçu de manière à assurer
l’intégrité, la confidentialité et l’accessibilité des données traitées par le système de
caisses enregistreuses. Si le système ne peut garantir l’intégrité, la confidentialité et
l’accessibilité de ces données, il risque encore une fois de produire une information
commerciale non fiable, avec toutes les conséquences négatives qui en résultent sur les
décisions de gestion et le calcul de l’impôt. Il faut faire en sorte que le logiciel conserve
en mémoire toutes les opérations effectuées sur la caisse enregistreuse, en créant des
pistes claires pour la vérification. C’est une condition nécessaire à l’efficacité de la
gestion et du contrôle de l’ensemble du processus.
Mémoire interne. Les données de transaction archivées en mémoire et dans les
fichiers internes constituent la base de tous les rapports établis par l’entreprise et entrent
dans le champ des examens menés en cas de contrôle ou d’enquête. C’est à ce niveau
qu’existe le risque le plus aigu d’utilisation de logiciels de suppression électronique des
ventes (ou d’autres méthodes de manipulation des fichiers) pour falsifier les données
relatives aux transactions.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
SYSTÈMES DE TERMINAUX POINT DE VENTE – 13
Fichiers externes. Le risque concerne le transfert et le stockage des données de
transaction dans des fichiers hors ligne, qui sont nécessaires par exemple lorsque la
mémoire du journal électronique d’une caisse ECR est pleine. En général, la législation
exige des entreprises qu’elles conservent pendant une certaine période des livres et états
comptables adéquats, y compris les supports de données sur lesquels ils sont enregistrés.
Aux termes de certaines lois, les livres et états comptables doivent être organisés de
manière à permettre aux contrôleurs des impôts de les examiner dans un délai
raisonnable. Les fichiers externes comprennent aussi parfois les fichiers transférés
quotidiennement du système PDV au service administratif sur un ordinateur séparé. Ils
peuvent inclure également les fichiers de sauvegarde du système PDV, qui peuvent être
conservés soit sur un support externe, soit sur le disque dur du système lui-même mais
dans un dossier différent. Les fichiers de sauvegarde contiennent parfois des informations
essentielles pour détecter l’utilisation d’un logiciel de suppression électronique des ventes
dans un système de caisses enregistreuses.
États comptables. Il existe un lien étroit entre ce domaine de risque et le
deuxième mentionné plus haut, celui du logiciel, car celui-ci régit l’établissement des
états financiers, ouvrant des possibilités de manipulation au niveau de la conception et de
la production de ces états. Les états comptables sont importants pour la gestion de
l’entreprise et servent à transmettre des informations à la comptabilité générale, à établir
les déclarations fiscales, etc. En cas de perte de données, il est très important pour le
propriétaire de l’entreprise de pouvoir s’appuyer sur des copies papier des états qui
recensent l’ensemble des données de transaction saisies et conservées dans les caisses
enregistreuses.
Notes
1.
Aux Pays-Bas, les fournisseurs de systèmes PDV ont établi, conjointement avec
l’administration des impôts, une typologie des risques liés aux systèmes PDV, afin
d’améliorer la discipline fiscale. Ce travail faisait partie du projet néerlandais d’un
« Label de qualité pour la fiabilité des systèmes PDV », qui est décrit dans le chapitre
« Réponses des pouvoirs publics ». Le groupe d’experts de l’OCDE sur la suppression
électronique des ventes a adapté la typologie néerlandaise de façon à établir une
typologie générale pour l’analyse des risques liés aux systèmes PDV.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
TECHNIQUES DE SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES – 15
Techniques de suppression électronique des ventes
Le problème que posent les techniques de suppression électronique des ventes est
l’ampleur de la fraude fiscale qu’elles rendent possible en minorant les ventes et les
bénéfices. Ce chapitre décrit comment certaines méthodes simples de fraude, qui sont
toujours d’actualité, ont été automatisées et intégrées aux systèmes PDV.
La suppression des ventes, que l’on appelle aussi « écrémage », a toujours existé
sous une forme ou une autre, notamment à des fins de fraude fiscale. Il existe plusieurs
méthodes simples d’écrémage, par exemple :
•
ne pas enregistrer certaines ventes en espèces dans la caisse enregistreuse, le
propriétaire de l’entreprise conservant le produit de ces transactions ; ou
•
détourner certaines ventes vers une seconde caisse enregistreuse « occulte ».
Ces pratiques sont particulièrement fréquentes dans les entreprises petites et
moyennes, où les contrôles internes sont généralement moins nombreux et qui comptent
souvent un nombre restreint d’actionnaires. Dans certains cas, l’entreprise qui pratique
l’écrémage tient deux séries de livres et d’états comptables, la première pour
l’administration fiscale et la seconde pour le propriétaire de l’entreprise, afin qu’il puisse
faire état du chiffre d’affaires réel en cas de revente de l’entreprise. Ainsi, l’écrémage
pratiqué en fermant les caisses enregistreuses à une certaine heure de la soirée dans une
affaire de fraude à grande échelle concernant un restaurant en Australie s’est soldé par un
rappel d’impôts de 8.4 millions AUD, taxes impayées et pénalités incluses, à la charge
des propriétaires de l’entreprise.
Les technologies commerciales modernes ont permis d’automatiser ce type de
fraude à l’aide de logiciels de suppression électronique des ventes comme
« Phantomware » (logiciel installé à l’intérieur du système PDV) ou « Zappers »
(programmes externes souvent transportés au moyen d’une clé USB). Ces logiciels
donnent désormais la possibilité de pratiquer l’écrémage dans un environnement
entièrement informatisé, en permettant au propriétaire de l’entreprise d’opérer d’une
manière en apparence parfaitement normale (toutes les ventes étant enregistrées par le
personnel dans une caisse enregistreuse en tant que transactions de vente). Grâce aux
nouvelles technologies, le propriétaire de l’entreprise peut réaliser la suppression
électronique des ventes à un moment adéquat, généralement après les heures d’ouverture,
en optant pour une valeur monétaire préétablie chaque jour ou un simple pourcentage des
ventes en espèces. Il n’est plus nécessaire de tenir une « deuxième caisse » ; tout le
processus est informatisé et le propriétaire de l’entreprise a accès au logiciel de
suppression à l’aide de méthodes assez simples, par exemple une carte magnétique ou un
bouton caché sur l’écran permettant d’activer un menu spécial. Selon certains enquêteurs,
l’accès au menu spécial peut aussi se faire en pressant plusieurs touches à la fois.
L’existence de nombreuses transactions en espèces était autrefois une condition
essentielle des différentes formes d’écrémage. Les ventes par cartes de crédit ou de débit
étaient rarement la cible de l’écrémage à cause des pistesque laissaient ces types de
transactions pour la vérification . Néanmoins, on observe depuis peu aussi des signes de
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
16 – TECHNIQUES DE SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES
suppression des ventes réalisées par cartes de crédit ou de débit. Plusieurs pays ont lancé
des enquêtes à ce sujet pour déterminer s’il s’agit d’une nouvelle tendance et trouver des
parades. Ce travail n’est pas suffisamment avancé pour qu’il soit possible d’en faire état
ici.
En ce qui concerne le coût des logiciels Phantomware et Zappers, certaines
informations provenant du Canada et des États-Unis montrent qu’il peut soit être inclus
dans le coût du système PDV, en particulier dans le cas de Phantomware, soit atteindre
environ 1 500 CAD en sus du coût du système PDV, comme dans le cas d’un logiciel
Zapper.
Détournement de fonctions des logiciels ECR ou PDV
Les systèmes PDV modernes comprennent de nombreuses options de
programmation, dont certaines peuvent être utilisées à des fins de suppression des ventes.
Un terminal PDV peut, par exemple, être programmé pour :
•
empêcher certains éléments comme les remboursements, les annulations de vente
ou d’autres transactions négatives d’apparaître sur le journal ou le relevé ;
•
empêcher certains éléments comme les remboursements, les annulations de vente
ou d’autres transactions négatives d’être inclus dans les totaux généraux ;
•
appliquer le mode formation à l’ensemble du système ou à une seule caisse, afin
que les transactions correspondantes ne soient pas enregistrées dans les relevés
normaux ;
•
remettre les totaux généraux et d’autres compteurs à zéro ou, parfois, les faire
repartir d’un chiffre sélectionné ; et
•
spécifier que certains produits ne doivent pas apparaître sur le journal ou le relevé.
Les options de programmation permettant ces choix ne sont pas dissimulées dans
le menu du programme (contrairement à Phantomware) mais sont décrites dans le manuel
de programmation ou le manuel des fournisseurs ; ces manuels, cependant, ne sont pas
normalement fournis aux acheteurs et sont généralement accessibles uniquement aux
revendeurs agréés. Dans la majorité des caisses enregistreuses, la programmation
s’effectue à l’aide de codes, ce qui nécessite certaines connaissances techniques de la part
du programmeur. La plupart des systèmes PDV informatiques contiennent des options
similaires mais le propriétaire de l’entreprise n’a pas besoin d’autant de connaissances
techniques pour les utiliser.
Phantomware
Phantomware est un programme logiciel déjà installé ou intégré au logiciel
d’application comptable d’une caisse ECR ou d’un système PDV informatisé. Invisible
pour les usagers non informés, on peut y accéder en actionnant sur l’écran un bouton
dissimulé, en effectuant une série de commandes ou en pressant plusieurs touches à la
fois. Cela active un menu d’options permettant de supprimer sélectivement des
transactions de vente et/ou d’imprimer des états des ventes où certaines lignes
n’apparaissent pas. En cas de suppression de ventes, le dispositif adapte automatiquement
les données d’inventaire pour éviter tout décalage apparent ; avec l’option d’effacement
de lignes, seul l’état des ventes est modifié. Lorsque des changements comptables sont
effectués, le logiciel peut aussi imprimer un journal des transactions supprimées, afin que
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
TECHNIQUES DE SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES – 17
le propriétaire de l’entreprise puisse gérer (et suivre) les modifications. Ce mode
opératoire est illustré par un programme utilisé dans le secteur de la restauration en Suède
afin de recueillir les données du système PDV informatisé et les sauvegarder dans un
journal électronique. L’écran du système reproduit ci-dessous montre combien il est
facile de déplacer des transactions, nommément à partir des rubriques « List of tickets
paid in cash » (Liste des ventes réglées en espèces) et « Replacement tickets » (Tickets de
remplacement).
Graphique 2. Exemple de Phantomware
Source : Informations fournies par la Suède
Dans cet exemple de Phantomware, les ventes ne sont en fait pas supprimées mais
modifiées en remplaçant des plats plus chers par des plats moins chers. Cette méthode de
suppression électronique des ventes est plus sophistiquée parce qu’elle permet d’éviter les
écarts qui résultent des suppressions dans la numérotation séquentielle des transactions de
ventes. Les contrôleurs doivent savoir qu’avec d’autres versions de Phantomware, il est
possible de supprimer des ventes en renumérotant les transactions conservées sans rompre
l’ordre séquentiel des numéros de transaction. Par conséquent, l’existence d’une numérotation
séquentielle n’exclut pas l’utilisation de techniques de suppression des ventes.
Zappers
Les Zappers (« camoufleurs de ventes ») sont des programmes logiciels externes
utilisés pour supprimer des ventes. Ils sont logés sur divers supports électroniques, tels que
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
18 – TECHNIQUES DE SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES
clés USB ou CD amovibles, ou peuvent être activés en ligne via un lien Internet. Les Zappers
sont conçus, vendus et gérés par des concepteurs de systèmes PDV destinés à différents
secteurs d’activité, mais certains acteurs indépendants ont aussi développé des techniques de
ce genre. Leur fonctionnement est similaire à celui des logiciels Phantomware mais ils sont
plus difficiles à détecter du fait d’une conception plus complexe, et aussi parce que le logiciel
fautif n’est pas présent dans la machine pendant l’utilisation normale. Divers types de Zappers
ont été détectés au Canada, en particulier dans un grand nombre de restaurants. À chaque fois,
une clé USB est utilisée pour activer le Zapper en affichant sur le système PDV un écran
spécial qui permet au propriétaire de l’entreprise de commencer à supprimer et/ou modifier
les ventes.
Résumé des techniques utilisées
Quel que soit le type de programme utilisé, les éléments recueillis à ce jour
semblent indiquer que, dans la plupart des cas, le fournisseur du système PDV l’a
programmé de façon à permettre un usage frauduleux. Il peut aussi organiser une
formation correspondante ou fournir un mode d’emploi écrit. Ces services sont parfois
rendus sans entraîner de frais supplémentaires pour le client.
Dans le cas des logiciels Phantomware et Zappers, l’interface utilisateur est
généralement de qualité professionnelle et simple d’emploi. Elle est souvent conçue par
un technicien associé à la mise au point du logiciel d’exploitation du système PDV et son
format est souvent similaire ; par conséquent, l’aspect et le mode de fonctionnement du
logiciel de suppression sont les mêmes que ceux du logiciel commercial légal. La
sélection des transactions à modifier est généralement simple à effectuer, le plus souvent
en cliquant sur les ventes à supprimer ou à remplacer par une transaction de valeur
moindre, ou en indiquant le montant ou le pourcentage des ventes à supprimer. Il existe
aussi des filtres permettant à l’utilisateur de camoufler certaines catégories de ventes : un
propriétaire d’entreprise qui emploie un personne non déclarée peut ainsi supprimer
toutes les ventes de cet employé ou, en cas de vente de produits de contrebande (par
exemple des cigarettes), le propriétaire peut faire disparaître les transactions
correspondantes et effacer ainsi toute trace de participation à un trafic.
Les fonctions des systèmes de suppression électronique des ventes peuvent être
résumées comme suit :
•
accès au logiciel caché ;
•
affichage du détail des transactions en espèces (mais on a aussi connaissance
aujourd’hui de pratiques de suppression des transactions réglées par carte de
crédit et de débit) ;
•
suppression des
correspondantes ;
•
remplacement des ventes sélectionnées par des transactions de moindre valeur ;
ventes
sélectionnées
et
des
données
d’inventaire
sélection automatique des transactions à supprimer à hauteur d’un montant fixé à l’avance (pour
dissimuler, par exemple, des retraits non déclarés de 1 000 EUR par jour de la caisse de l’entreprise en
laissant le logiciel décider des ventes à supprimer) ;
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
TECHNIQUES DE SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES – 19
•
suppression du journal et d’autres traces des transactions ; et
•
archivage des données originelles en un autre lieu.
On n’a pas encore établi à ce jour que des entreprises utilisent des techniques
similaires pour gonfler leurs chiffres de ventes, par exemple pour blanchir des produits du
crime. Néanmoins, ce risque existe et les administrations fiscales doivent en être
conscientes.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
MÉTHODES DE DÉTECTION – 21
Méthodes de détection
Audit financier
Les bonnes pratiques généralement reconnues en matière de vérification offrent
des méthodes utiles pour déterminer si une entreprise pratique la suppression électronique
des ventes.
Encadré 1. Méthodes de vérification
• Le calcul des dépenses de consommation privée permet de déterminer la quantité d’argent dont
dispose un contribuable à des fins d’usage privé, sur la base de ses revenus, de ses dépenses en
espèces et de l’évolution de ses actifs. Si la consommation privée apparaît très faible ou même
négative, cela veut dire que la personne soupçonnée dépense plus d’argent que ce dont elle
déclare disposer. Cela indique qu’elle perçoit sans doute de revenus non déclarés provenant de
recettes supprimées. La méthode de l’avoir net et celle des espèces déposées sont également
pertinentes à cet égard.
• Un solde d’espèces négatif signifie qu’un contribuable soupçonné a dépensé plus d’espèces
tirées de la caisse enregistreuse qu’elle n’est censée en contenir. Il ne peut y avoir à cela qu’une
explication : une source d’espèces dissimulée et non déclarée.
• La méthode des bénéfices bruts est utilisée pour analyser les ventes. Celles-ci sont d’abord
évaluées en calculant les bénéfices théoriques sur la base des prix de vente affichés et des achats
du contribuable. Les bénéfices bruts sont ensuite calculés à partir des chiffres (achats et ventes)
enregistrés dans la comptabilité. Si les bénéfices bruts déclarés sont inférieurs aux bénéfices bruts
théoriques, cela indique que toutes les ventes n’ont pas été enregistrées.
• Le contrôle des quantités est utilisé pour analyser les flux de marchandises. Il peut indiquer si
une entreprise vend plus de marchandises qu’elle n’en a achetées et n’en conserve en stock et, par
conséquent, que certaines ventes ne sont pas enregistrées. Cette méthode de contrôle est
généralement appliquée en même temps que l’analyse des bénéfices bruts.
• Flux de trésorerie / ventes nettes : il s’agit du pourcentage des flux nets de trésorerie d’une
entreprise par rapport à ses ventes nettes ou à ses recettes (d’après son compte de résultats). Plus
le pourcentage est élevé, mieux cela vaut pour les entreprises où une grande part des transactions
sont réglées en espèces ; un taux inférieur à celui que l’on pourrait attendre dans un secteur
commercial particulier peut être un signe de minoration. On notera cependant que ce taux varie
fortement selon les secteurs et aussi d’une entreprise à l’autre. Dans une affaire concernant le
secteur de la restauration, le ratio de liquidités déclaré était conforme à la moyenne statistique
nationale, alors qu’en réalité, lorsque les ventes supprimées ont été découvertes, le ratio réel s’est
révélé être beaucoup plus élevé, dépassant même le niveau médian supérieur des statistiques
publiques.
• Les administrations fiscales peuvent aussi recourir à des opérations d’infiltration pour observer
le fonctionnement d’une entreprise. De telles opérations peuvent être source pour les contrôleurs
des impôts d’informations utiles sur l’utilisation concrète d’un système PDV. Des agents d’une
administration fiscale peuvent aussi se faire passer pour des utilisateurs potentiels afin d’acquérir
des copies des logiciels pertinents à des fins d’analyse.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
22 – MÉTHODES DE DÉTECTION
• Les autres systèmes financiers et de gestion d’une entreprise, comme le contrôle des stocks et
la facturation, sont souvent étroitement liés au système de caisses enregistreuses. Lors d’une
vérification, l’information obtenue à partir de ces systèmes peut être importante pour évaluer la
fiabilité des données conservées dans les caisses enregistreuses.
Les contrôleurs des impôts peuvent apprendre à extraire des informations utiles
d’un système PDV. Ils peuvent aussi apprendre à reprogrammer une caisse ECR afin de
révéler les ventes et transactions supprimées et d’imprimer des états les faisant apparaître
en détail. Cette approche a été adoptée au Royaume-Uni où les contrôleurs des impôts
doivent suivre une formation de trois jours. Lors d’une intervention locale, 68 % des
entreprises contrôlées ont fait l’objet de rappels d’impôts.
Contrôle numérique spécialisé
Les contrôleurs du commerce électronique ou contrôleurs numériques spécialisés
sont également appelés « spécialistes de la vérification du commerce électronique »
(SVCE). Les systèmes PDV contiennent souvent des milliers de transactions qu’il est
impossible de contrôler sans des outils et techniques de vérification assistée par
ordinateur (OTVAO) comme IDEA. Ce type d’outils permet au contrôleur d’importer des
données à partir de pratiquement n’importe quel format ou fichier et de les soumettre à de
nombreux types d’analyses, ainsi que d’établir des rapports et des graphiques (dont
certains sont présentés plus loin). Il peut être utilisé à l’appui des audits internes normaux
ou des analyses financières et pour identifier les transactions inhabituelles pouvant être
signe de fraude ou de blanchiment d’argent. Les SVCE sont des vérificateurs qui
reçoivent une formation spécialisée à l’utilisation des OTVAO. Étant donné le
développement des systèmes PDV numériques dans nombre d’entreprises où les
règlements se font en espèces, l’intervention des SVCE est nécessaire pour analyser et
comprendre les systèmes complexes et recueillir les informations clés pertinentes à
examiner à l’aide de logiciels d’audit tels que IDEA, ACL ou SESAM. La sélection des
fichiers de données n’est pas une procédure simple, en particulier lorsqu’une entreprise
utilise un système ECR ou un système hybride, par opposition aux systèmes PDV basés
sur un ordinateur. De plus, les SVCE ont reçu la formation nécessaire pour analyser de
manière approfondie les séries de données EPOS volumineuses et complexes et
rechercher les indices de suppression électronique des ventes ou d’autres signes de
non-respect de la réglementation. Les SVCE peuvent aussi échanger leurs résultats avec
les autres membres de l’équipe d’audit et les comparer à d’autres informations recueillies
par le contrôleur des impôts.
Expertise légale numérique
Les spécialistes de l’expertise légale numérique utilisent nombre des outils
d’expertise dont se servent également les contrôleurs numériques spécialisés. Pour qu’une
expertise légale soit valide, il est nécessaire que le système PDV ait été saisi pour analyse
dans un laboratoire d’expertise légale ; autrement dit, de même que pour toute autre
enquête criminelle, il est essentiel de sécuriser les preuves de l’infraction, y compris les
instruments utilisés. Une fois qu’un système a été saisi, généralement sur la base d’un
mandat de perquisition, il est reproduit à l’aide d’une procédure fréquemment décrite
comme le « clonage » du disque dur d’origine ; les vérifications de l’expertise légale
peuvent alors commencer.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
MÉTHODES DE DÉTECTION – 23
Détection d’indices
Une liste détaillée des indices pouvant être identifiés par un contrôleur des
impôts, un contrôleur numérique spécialisé ou un spécialiste de l’expertise légale
numérique a été établie et est conservée de façon confidentielle par l’OCDE.
Techniques d’enquête criminelle
Dans les affaires de suppression électronique des ventes, le rôle de l’enquêteur
criminel, comme dans toute autre forme de fraude fiscale, est de réaliser une investigation
criminelle de la situation financière des sociétés et/ou individus soupçonnés de fraude
fiscale dans un but de poursuites pénales.
Dans ce type d’affaires, l’enquêteur criminel s’appuie également sur les
techniques d’enquête traditionnelles pour recueillir des éléments de preuve, au moyen
notamment de mandats de perquisition délivrés par l’autorité judiciaire (pour la saisie des
systèmes PDV, des données de sauvegarde PDV, de la correspondance électronique ou
d’autres types de données électroniques), d’ordonnances de communication ou d’autres
procédures administratives visant à obtenir l’accès à des informations financières, et aussi
de l’interrogatoire de témoins potentiels dans les locaux de l’entreprise sous enquête ou
de tierces parties comme, par exemple, les fabricants de systèmes PDV.
L’enquêteur criminel peut aussi recourir à des opérations d’infiltration ou réaliser,
conjointement avec d’autres organismesrépressifs, des opérations visant les fabricants de
systèmes PDV. Les opérations d’infiltration exigent un très haut degré de compétence et
de planification. Elles sont parfois le moyen pour l’enquêteur de réunir les preuves
directes d’un délit et des motifs raisonnables de requérir un mandat de perquisition. Les
chances d’obtenir un aveu sont aussi plus grandes lorsque des preuves obtenues par des
moyens discrets sont présentées à l’accusé. Dans une opération visant un concepteur de
logiciels menée au Canada, les agents infiltrés se sont présentés comme de riches
propriétaires de restaurants étrangers souhaitant ouvrir des restaurants à Vancouver. Dans
cette opération, les agents ont négocié avec un concepteur de logiciels l’achat d’un
Zapper et les éléments de preuve ainsi recueillis ont permis la délivrance d’un mandat
pour la perquisition des locaux du concepteur.
Lorsque les éléments recueillis sont suffisants pour établir la culpabilité hors de
tout doute raisonnable, l’affaire est transmise au procureur en vue d’une inculpation pour
infraction fiscale et/ou d’autres délits. Le but des poursuites pénales, outre sanctionner les
auteurs de l’infraction, est de dissuader d’autres personnes de commettre un délit
similaire et de renforcer le respect de la législation en vigueur en faisant savoir que la
fraude fiscale est un délit pénal donnant lieu à des poursuites publiques.
Recherche des traces d’utilisation des logiciels fautifs
Dans les cas d’utilisation de logiciels de suppression électronique des ventes, on
peut supposer que les mesures prises pour réduire les rentrées en espèces vont aussi
rendre difficile ou impossible d’établir les recettes véritables de l’entreprise au moyen
d’une vérification des livres et registres comptables. C’est ce qui ressort clairement des
enquêtes récentes sur le logiciel Phantomware, la conclusion étant que les enquêteurs sont
en grande partie tributaires d’une expertise légale numérique pour établir les faits.
Néanmoins, même en l’absence de moyens d’expertise légale numérique, ce qui est
souvent le cas, les compétences numériques spécialisées des contrôleurs peuvent leur
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
24 – MÉTHODES DE DÉTECTION
permettre de trouver et de copier les fichiers de sauvegarde, ainsi que d’autres fichiers
utiles.
Certaines affaires ayant eu lieu en Suède et en Norvège illustrent les
modifications apportées au mode de fonctionnement des logiciels de suppression
électronique des ventes afin de rendre la détection plus difficile. Les premières versions
du programme Phantomware laissaient dans le système de gestion de l’entreprise de
nombreuses traces des changements effectués, et des fichiers contenant les données
originelles sur les ventes restaient présents dans le système. Les administrations fiscales
parvenaient ainsi à détecter l’utilisation d’un logiciel de suppression électronique des
ventes – mais le fabricant était, lui aussi, informé des résultats de ces enquêtes. Lors
d’enquêtes ultérieures, il est apparu que le programme avait été modifié de manière à ne
plus laisser de traces. Les versions les plus récentes du programme effacent la plupart des
traces des ventes d’origine et sont dotées de fonctions visiblement destinées à empêcher
la détection en cas d’examen numérique du système, comme la modification de
l’horodatage des fichiers de données.
La compétence juridique et la capacité technique d’accéder au contenu des caisses
enregistreuses et des ordinateurs sont décisives pour détecter l’utilisation de
Phantomware ou d’un logiciel de suppression électronique des ventes. Même si un
logiciel de suppression des ventes est capable de créer des preuves crédibles d’une baisse
du chiffre d’affaires et de faire disparaître toute trace du chiffre d’affaires réel, il faut
partir du principe que certaines traces électroniques subsistent à des niveaux sous-jacents,
par exemple dans les systèmes d’exploitation et les systèmes de fichiers. Ces niveaux ne
peuvent dans bien des cas être examinés qu’au moyen d’une expertise légale numérique.
L’utilisation de Zappers peut aussi laisser des traces dans les données des systèmes
d’exploitation et des systèmes de fichiers. Contrairement à Phantomware, ces programmes
sont retirés du système après utilisation et ne peuvent pas être analysés à partir du matériel
auquel on a normalement accès dans une expertise légale numérique. Pour pouvoir
analyser un Zapper, il faut le trouver et, le plus souvent, l’autorité juridique de saisir des
objets personnels est nécessaire à cette fin.
Une expertise légale numérique s’appuie sur la collecte contrôlée et l’analyse de
données. La collecte de données implique la saisie de copies vérifiables de sources de
données se rapportant à une entreprise. L’analyse de données englobe les méthodes et
mesures d’enquête utilisées pour interpréter l’information numérique saisie.
Saisie des sources numériques
La saisie de données doit viser avant tout le système PDV, mais d’autres sources
d’information numérique d’une entreprise peuvent être pertinentes aux fins d’une enquête.
Outre le système PDV, certains ordinateurs des systèmes de gestion et certains supports de
stockage externes peuvent être impliqués dans l’utilisation de Zappers et de Phantomware.
Si la saisie et l’examen de ce type de sources sont légalement autorisés, le défi est d’accéder
à l’information afin de pouvoir la copier. En effet, le risque existe d’endommager ou de
supprimer des données, ce qui peut avoir des conséquences graves pour l’entreprise visée
par une enquête et réduire les chances d’établir son chiffre d’affaires réel. Ce risque peut
être évité par la prudence et l’utilisation judicieuse des outils et techniques décrits cidessous.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
MÉTHODES DE DÉTECTION – 25
Il existe en effet divers outils, matériels et logiciels permettant de recueillir les
données. Il s’agit essentiellement d’outils visant à assurer que l’information numérique de
l’entreprise n’est pas modifiée, et que la copie est fidèle à l’original.
Dans les cas où il faut sécuriser le contenu de systèmes propriétaires comme les
caisses enregistreuses fonctionnant sur la base d’une mémoire ROM 1, il peut être nécessaire
de réaliser des essais préliminaires sur un type de matériel identique avant de recueillir
effectivement les données. Cela exige d’être bien renseigné sur les technologies utilisées
par l’entreprise avant l’enquête fiscale.
Parmi les programmes permettant de recueillir l’information numérique, on peut
citer les systèmes suivants :
•
EnCase de Guidance Software, qui peut collecter des données à partir de divers
supports de stockage et est fréquemment utilisé en conjonction avec un système
hardware de protection d’écriture, afin de protéger l’intégrité des données
originelles ;
•
Forensic Toolkit Imager d’Access Data, qui peut aussi être utilisé avec un système
hardware de protection d’écriture et recueillir des données sur un système
opérationnel.
Il s’agit là seulement d’exemples actuels de ce type d’outils car les produits
changent, mais leurs principes restent identiques. Dans certains cas, les outils
susmentionnés ne sont pas en tant que tels suffisants et les compétences requises pour
mener à bien la procédure d’expertise légale sont alors décisives. Le succès dépend donc en
grande partie de la documentation existante. Les procédures doivent être appliquées en
gardant à l’esprit le fait que chaque tâche doit pouvoir être vérifiée, et ensuite répliquée.
Analyse de l’information numérique
Les procédures d’analyse de l’information recueillie peuvent varier en fonction des
besoins de l’affaire, de l’accès à l’expertise, des ressources disponibles et de la législation
régissant ce type de travail. Il est donc difficile de donner une description générale de
l’analyse à effectuer, mais un bon point de départ consiste sans doute à rechercher et à lire des
saisies informatiques relatives aux ventes.
L’expertise légale doit commencer par passer en revue et évaluer la totalité des
informations pertinentes aux fins du contrôle fiscal. Il peut s’agir d’informations
archivées ou contenues dans le système d’exploitation, les logiciels ou divers autres
fichiers. L’analyse doit chercher à établir les preuves de l’utilisation d’un logiciel de
suppression électronique des ventes et à identifier le logiciel effectivement utilisé
(Phantomware ou Zapper).
Les fichiers d’enregistrement des ventes doivent être confrontés aux données
d’horodatage 2 figurant dans le système de stockage et/ou de fichiers. Si les ventes ont été
modifiées à une date ou une heure où normalement aucune nouvelle écriture n’aurait dû
être ajoutée, cela peut indiquer l’utilisation d’un logiciel de suppression électronique des
ventes. Les fichiers journaux peuvent contenir des données supplémentaires confirmant
les traces de suppression indiquées. L’information fournie par le système de fichiers est
généralement une source fiable pour établir à quel moment un fichier a été créé, modifié
ou utilisé pour la dernière fois. Il existe cependant d’autres sources comme le journal des
logiciels de sécurité – par exemple les programmes anti-virus – qui peuvent garder trace
du nom et de la taille des fichiers. La différence de taille entre les fichiers répertoriés dans
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
26 – MÉTHODES DE DÉTECTION
le programme antivirus et les fichiers du système saisi peut être la preuve que leur
contenu a été modifié. L’analyse de ces fichiers vise principalement à déterminer si un
logiciel de suppression électronique des ventes a été utilisé.
Les outils généralement utilisés pour l’analyse de l’information numérique
comprennent notamment :
•
EnCase de Guidance Software, un programme adapté à de nombreux systèmes de
stockage différents et permettant l’analyse générale des données numériques
collectées (www.guidancesoftware.com/) ;
•
Forensic Toolkit d’Access Data, un programme adapté aux systèmes de stockage
les plus courants qui simplifie la procédure de recherche grâce à l’indexation du
contenu de l’information numérique recueillie (www.accessdata.com/) ;
•
IDA de Hex-Rays, un programme s’adaptant à de nombreux systèmes pour
décompiler les fichiers d’application (www.hex-rays.com/idapro/) ;
•
Forensics WinHex de X-Ways Software Technology, un éditeur hexadécimal doté
de nombreuses fonctions d’expertise légale (www.x-ways.com/).
Lorsque l’analyse numérique vise principalement à détecter la présence d’un
logiciel de suppression électronique des ventes, elle doit se focaliser sur les fichiers
programme et les entrées du système d’exploitation. Les modalités de ce type d’analyse
sont variables et peuvent nécessiter diverses compétences. Une approche fréquemment
utilisée et qui donne de bons résultats consiste à isoler et examiner les logiciels
d’application des matériels saisis. À cette fin, on peut faire fonctionner le programme sur
un autre ordinateur ou sur une machine virtuelle. Cette méthode a permis dans plusieurs
cas de découvrir une fonctionnalité cachée. C’est aussi un bon moyen de détecter la
capacité d’un programme à minorer le chiffre d’affaires (ventes) via l’utilisation d’autres
fonctions non cachées. Il existe aussi une méthode plus complexe s’appuyant sur divers
modes de décompilation des fichiers programme. Le contenu des fichiers programme, qui
se compose principalement d’instructions à l’ordinateur, est alors traduit en un code de
programmation lisible par l’enquêteur. Cette manière de procéder, qui demande beaucoup
de temps, donne des résultats aléatoires. Une autre méthode parfois efficace consiste à
extraire les boîtes de dialogue et les graphiques des fichiers programme. Ces éléments
peuvent révéler une fonctionnalité cachée ou garder la trace de fonctions associées à la
suppression des données de ventes.
Note
1.
La mémoire morte (Read Only Memory, ROM) est la mémoire de l’ordinateur où
sont stockées en permanence les données et les applications.
2.
L’horodatage indique la date et l’heure effectives d’un événement, par exemple une
transaction de vente enregistrée par un ordinateur.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
RÉPONSES DES POUVOIRS PUBLICS – 27
Réponses des pouvoirs publics
Les logiciels de suppression électronique des ventes installés sur les terminaux
PDV se développent depuis plusieurs années, et les pouvoirs publics comme les
administrations fiscales prennent de plus en plus conscience du problème. Les travaux
menés par le Groupe d'action sur les délits à caractère fiscal et autres délits contribuent à
mieux sensibiliser les pays et incitent certains d’entre eux à agir. Une présentation
effectuée lors du premier Forum sur la fiscalité et la criminalité à Oslo en mars 2011 a
permis de porter les risques de nature fiscale à l’attention d’un large public issu
d’administrations fiscales et d’autorités répressives.
Le Groupe d’action a recensé les réponses apportées par les pouvoirs publics dans
un certain nombre de pays où les informations étaient disponibles. On a ainsi pu analyser
l’efficacité de l’éventail des mesures prises afin de remédier au problème de la
suppression électronique des ventes et aux risques engendrés par cette pratique.
Ces mesures relèvent des catégories suivantes :
•
renforcer la discipline fiscale ;
•
améliorer la sensibilisation ;
•
détection, contrôle et enquête ;
•
renseignements ; et
•
caisses enregistreuses sécurisées et systèmes PDV certifiés.
La question de la suppression électronique des ventes est complexe et appelle une
réponse qui englobe tout ou partie de ces catégories. C’est la raison pour laquelle il faut
suivre une approche stratégique afin d’élaborer un ensemble approprié de solutions.
Approche stratégique
Certaines administrations fiscales inscrivent leurs travaux dans ce domaine dans
le cadre d’une stratégie plus large visant à s’attaquer au manque à gagner fiscal ou à
l’économie souterraine.
Pour élaborer une réponse stratégique à la suppression électronique des ventes,
une administration fiscale doit identifier la nature des risques auxquels elle peut être
exposée ; pour ce faire, elle peut s’appuyer sur les informations contenues dans ce
rapport, ou se procurer des renseignements utiles auprès d’interlocuteurs expérimentés
dans d’autres administrations fiscales qui sont plus avancées dans la lutte contre la
suppression des ventes.
Les risques peuvent être évalués en menant des contrôles ciblant un éventail
d’entreprises, à la fois celles qui présentent un facteur de risque connu et les autres. Cette
approche a été suivie dans un certain nombre de pays et a permis de détecter des pratiques
de suppression électronique des ventes dans les deux types de cas. La généralisation de
ces contrôles peut contribuer à repérer les segments les secteurs de la distribution et des
services qui présentent le plus de risques. Dans de nombreux pays, l’accent est mis sur les
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
28 – RÉPONSES DES POUVOIRS PUBLICS
restaurants, mais des risques élevés sont également apparus dans les chaînes de
supérettes, les pharmacies, les salons de coiffure et d’autres prestataires de services.
Il est également utile de comprendre la nature du marché des terminaux point de
vente, qui sont leurs fournisseurs, qu’ils soient à capitaux nationaux ou étrangers, ainsi
que leurs parts de marché respectives.
Un certain nombre d’administrations fiscales ont clairement manifesté leur
intention de s’attaquer aux logiciels de suppression électronique des ventes par des
moyens législatifs. Les procureurs doivent pouvoir s’appuyer sur une législation qui
incrimine la fourniture, la possession ou l’utilisation de tels logiciels car elle peut
accélérer le processus souvent fastidieux de mise en cause des fournisseurs malhonnêtes
et adresser un signal puissant aux fabricants. L’Irlande a récemment introduit une telle
législation1, et certains États américains font de même (dont la Floride, le Maine et New
York).
Renforcer la discipline fiscale
Dans son rapport sur le suivi de la discipline fiscale2, le Forum sur
l’administration fiscale indique que « dans un monde idéal, l’ensemble des citoyens et des
entreprises honorent leurs obligations fiscales, à savoir s’enregistrer là où cette formalité
est prévue, déclarer spontanément leurs bénéfices et payer leur impôt en temps voulu,
ceux-ci étant calculés en parfaite conformité avec la législation ». Le respect de ces
obligations fondamentales par les contribuables peut aussi être apprécié sous l’angle de
son caractère volontaire (discipline volontaire) ou contraint par des mesures de
vérification/d’exécution prises par l’administration fiscale (discipline imposée). Dans le
contexte d’une administration fiscale, cette distinction est très pertinente car la
« discipline imposée » a un coût, souvent significatif.
Discipline volontaire
La note d’orientation de l’OCDE sur la tenue de registres 3 décrit les avantages de
la discipline volontaire en ces termes :
« Imposer le respect de la législation par le biais de contrôles fréquents, de tests de
corroboration et de poursuites constitue un moyen onéreux d’assurer le niveau de
conformité voulu ; aussi, la plupart des administrations fiscales s’efforcent de promouvoir
la discipline volontaire, par laquelle le contribuable est incité à coopérer et à se conformer
activement à la réglementation fiscale. Cette stratégie réduit le coût d’administration du
système fiscal, mais suppose que les exigences de ce système soient bien comprises,
relativement simples à respecter et généralement acceptées par les entreprises ». « La
discipline volontaire est favorisée… lorsque les obligations fiscales s’intègrent aux
systèmes comptables et de tenue de registres de l’entreprise. À condition que ces
systèmes soient fiables, les coûts de la conformité pour les entreprises et les
administrations fiscales peuvent probablement être réduits au minimum. »
Dans un effort pour améliorer la « discipline fondée sur la coopération », la note
d’orientation du Forum sur l’administration fiscale intitulée « Indications et spécifications
relatives à la conformité fiscale des logiciels comptables et commerciaux » formule des
recommandations à l’intention des administrations fiscales et des concepteurs de
logiciels. Ces recommandations s’appliquent à tous les logiciels comptables et
commerciaux, et englobent donc les caisses enregistreuses et les terminaux point de
vente. Comme l’indique la note, chaque administration fiscale est confrontée à un
environnement différent s’agissant de facteurs tels que le contexte politique, la
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
RÉPONSES DES POUVOIRS PUBLICS – 29
législation, les pratiques administratives ou la culture, et ces facteurs doivent être pris en
compte dans l’élaboration des réponses.
De nombreuses administrations fiscales cherchent à établir des relations privilégiées
basées sur la coopération avec les grandes entreprises. Ces relations supposent confiance
mutuelle, transparence et compréhension. La connaissance des réalités de l’entreprise,
l’impartialité, la proportionnalité, l’ouverture et la réactivité de la part des administrations
fiscales, ainsi que la diffusion d’informations et la transparence de la part des contribuables
sous-tendent ces relations. Obtenir des réponses sûres et en temps voulu sur des questions
fiscales est l’un des avantages pour les entreprises qui acceptent de s’engager dans ces
relations. Lorsqu’elle noue une relation privilégiée avec une grande entreprise,
l’administration fiscale examine le cadre de contrôle interne qu’elle a mise en place. Le
logiciel comptable (ce qui inclut les caisses enregistreuses électroniques et les terminaux point
de vente) fait partie de ce cadre de contrôle interne. S’agissant des petites et moyennes
entreprises, l’administration fiscale cherchera souvent à impliquer les secteurs d’activité
concernés et leurs organisations représentatives dans les discussions sur la discipline
volontaire, et s’efforcera de fournir des réponses sûres et en temps voulu sur des questions
fiscales. On peut citer en exemples le Canada et les Pays-Bas, dont les administrations fiscales
ont associé le secteur de la restauration aux discussions sur la discipline fiscale.
Les concepteurs de logiciels et fournisseurs de caisses enregistreuses
électroniques constituent une catégorie très importante de parties prenantes. Diverses
administrations fiscales examinent la possibilité de renforcer leurs relations avec les
concepteurs et fournisseurs de terminaux PDV. L’objectif est de créer un environnement
dans lequel la grande majorité des caisses seraient exemptes de toute utilisation de
technique de suppression des ventes. Les administrations fiscales s’efforcent de nouer des
relations de coopération avec ces parties prenantes pour les inciter à renoncer aux
logiciels de suppression des ventes. Par conséquent, il importe non seulement
d’influencer le comportement des contribuables, mais aussi celui des concepteurs de
logiciels et de leurs fournisseurs ; cette approche est probablement plus efficace si elle est
collective et proactive et non pas fondée sur des contrôles individuels. Il est important de
définir des normes concernant les caisses enregistreuses électroniques et d’obtenir
l’engagement des concepteurs et des distributeurs de les respecter.
L’administration fiscale irlandaise a donné un bon exemple de cette approche.
Elle a lancé une campagne en faveur de la discipline volontaire concernant l’utilisation
des systèmes de caisse enregistreuse, axée sur trois principales parties prenantes : les
propriétaires des entreprises (utilisateurs finals), les fournisseurs du matériel et/ou du
logiciel ; et leurs organisations représentatives. Toutes ont reçu une lettre accompagnée
d’une nouvelle brochure sur le sujet publiée par les autorités fiscales irlandaises. Cette
brochure explique clairement ce qui est attendu de la part de chacune des parties
prenantes afin de respecter la réglementation sur la TVA de 2008, et notamment en quoi
l’obligation de tenue de registres s’applique à l’utilisation de caisses enregistreuses. Ces
informations figurent également sur le site Internet de l’administration fiscale irlandaise,
à l’adresse : www.revenue.ie/en/tax/vat/leaflets/cash-registers.html.
Label de qualité
Dans le cadre d’une approche novatrice de la discipline volontaire menée par
l’administration fiscale néerlandaise, un organisme sectoriel a été mis en place, avec pour
mission de certifier la qualité des terminaux point de vente commercialisés aux Pays-Bas.
Ce système de label de qualité 4, unique en son genre, pourrait toutefois être adapté à
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
30 – RÉPONSES DES POUVOIRS PUBLICS
d’autres pays. Une fois le processus entièrement opérationnel, il serait utile d’examiner
les possibilités de lui conférer une portée internationale. Il faudrait élaborer des normes
spécifiques aux terminaux PDV qui soient applicables à l’échelle internationale, ce qui
pourrait procurer des avantages substantiels : réduction considérable du marché des
logiciels de suppression électronique des ventes, certitude des administrations fiscales,
des concepteurs de logiciels et de leurs utilisateurs quant à la conformité des systèmes
PDV, et réduction des coûts de conformité pour tous.
L’administration fiscale néerlandaise et les fabricants participent à ce projet sur
une base volontaire. Le projet est désormais opérationnel et bénéficie du soutien de
nombreux fabricants ; l’entité chargée de décerner le label de qualité fonctionne en toute
indépendance. L’idée est que les systèmes de caisses enregistreuses conformes à la norme
obtiennent un label de qualité. L’organisme responsable définit les normes auxquelles un
système fiable doit satisfaire et vérifie que les fabricants respectent ces normes (et
utilisent correctement le label de qualité).
Graphique 3. Label de qualité mis en place aux Pays-Bas
Source : www.keurmerkafrekensystemen.nl
Dans le cadre de son système de gestion des risques, l’administration fiscale
néerlandaise tiendra compte du fait que les systèmes bénéficiant du label de qualité
présentent un moindre risque de fraude.
Améliorer la sensibilisation
Sensibiliser davantage à l’impact de la suppression électronique des ventes, en
suivant une démarche planifiée et progressive, peut procurer des avantages. Parfois, les
efforts de sensibilisation peuvent être facilités, voire même initiés, par les médias et par
des journalistes d’investigation, comme cela s’est produit au Canada, aux Pays-Bas et en
Norvège.
Les administrations fiscales peuvent envisager d’engager un dialogue avec les
principales parties prenantes, comme les fabricants, fournisseurs et représentants des
entreprises. Par ce dialogue, elles peuvent s’assurer que les parties prenantes
comprennent :
•
comment la législation s’applique au matériel et au logiciel qu’elles utilisent ;
•
le comportement que les pouvoirs publics attendent d’elles en la matière ;
•
comment elles peuvent se conformer aux obligations juridiques ; et
•
les conséquences possibles en cas d’infraction.
Si les efforts de sensibilisation visent avant tout l’utilisateur final, le dialogue peut
porter sur les points suivants :
•
les obligations comptables et juridiques en matière de tenue de livres et de
registres ;
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
RÉPONSES DES POUVOIRS PUBLICS – 31
•
l’utilisation de systèmes de caisse enregistreuse et son respect de la législation ; et
•
les avantages de la conformité pour les deux parties (situation gagnant-gagnant) : les
entrepreneurs reçoivent des informations à jour sur les questions fiscales et les
autorités fiscales connaissent les systèmes utilisés et savent que le contribuable est à
« moindre » risque (elles peuvent ainsi axer leurs contrôles en priorité sur les
contribuables présentant des risques plus élevés).
Les outils de communication utilisés dans cette approche peuvent être des
brochures expliquant l’utilisation des systèmes de caisse enregistreuse, des pages
spécifiques sur le site Internet officiel de l'administration fiscale, et des campagnes de
sensibilisation plus ciblées.
Si l’accent est mis sur les fournisseurs, la communication peut privilégier les
aspects suivants :
•
les dispositions juridiques et comptables applicables au développement, à
l’installation et à l’utilisation de systèmes de caisse enregistreuse ;
•
les obligations particulières auxquelles le système de caisse enregistreuse doit se
conformer ; et
•
les avantages de la conformité pour toutes les parties concernées (situation
gagnant-gagnant) : par exemple, les développeurs/fournisseurs peuvent se livrer
concurrence sur un pied d’égalité, tandis que leur comportement vertueux procure
à l’administration fiscale une certaine assurance (réduction des risques, affectation
des moyens de contrôle aux contribuables présentant des risques plus élevés).
Les principaux outils de communication sont les réunions avec les organes
représentatifs et les rencontres individuelles avec les fournisseurs.
Il est aussi possible d’axer les efforts de sensibilisation sur les contribuables en
général en utilisant les médias pour faire connaître les condamnations prononcées à
l’encontre de fraudeurs, favorisant ainsi la discipline volontaire. Au Canada, la
publication dans les médias de poursuites ayant abouti est à la base du succès du
Programme d’enquêtes criminelles. Dans certains cas, notamment ceux impliquant un
camoufleur de ventes, l’intervention des médias peut être sollicitée au moment de
l’exécution du mandat de perquisition et pendant les enquêtes pénales. La divulgation des
poursuites et des condamnations fait partie intégrante du système d’autoévaluation et
dissuade les fraudeurs potentiels. Le graphique 4 illustre la couverture médiatique dans
une affaire de fraude. Le journal télévisé de fin de soirée a rendu compte de cette affaire.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
32 – RÉPONSES DES POUVOIRS PUBLICS
Graphique 4. Camoufleurs de ventes – Couverture médiaque
© The Province 2008.
Source : The Province, « Tax – Cheating software bust – Something’s fishy at these restaurants (… and
it’s not the sushi) », page de couverture, The Province, 11 décembre 2008.
Contrôle et enquête
Les administrations fiscales ne se contentent pas de mener des vérifications
individuelles ; elles lancent également des campagnes visant à déceler les cas de suppression
électronique des ventes. Différents facteurs interviennent pour sélectionner les cas à examiner.
Les logiciels d’analyse des risques (comme le logiciel IDEA décrit plus avant) jouent un rôle
important, tout comme la connaissance des entreprises et des secteurs caractérisés par une
circulation importante d’espèces. Divers signaux alertant l’administration fiscale peuvent
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
RÉPONSES DES POUVOIRS PUBLICS – 33
conduire à la découverte de logiciels et de techniques de suppression électronique des ventes
et permettre de démasquer leurs fournisseurs.
En menant des contrôles et des enquêtes visant les fournisseurs de systèmes
suspectés d’utiliser des techniques de suppression électronique des ventes, il est possible
de se procurer des listes de clients et d’identifier les utilisateurs du logiciel. Ces
informations peuvent servir à élaborer des programmes de contrôle portant sur des types
spécifiques de caisses enregistreuses électroniques. Elles peuvent également permettre de
mieux comprendre les modifications apportées aux systèmes contrôlés.
Les cas les plus graves doivent entraîner des poursuites auxquelles il convient de
donner une large publicité afin d’inciter d’autres fraudeurs à s’amender. De nombreuses
administrations fiscales se sont dotées de programmes de divulgation volontaire destinés
à encourager les contribuables à se faire connaître et à corriger leur déclaration d’impôt.
Toutes les administrations fiscales qui tentent de réprimer les pratiques de
suppression électronique des ventes doivent pouvoir s’appuyer sur les compétences des
agents de terrain responsables du contrôle de la conformité (contrôleur des impôts,
contrôleur numérique spécialisé, spécialiste de l’expertise légale numérique et enquêteur
criminel) pour mettre en œuvre la stratégie. Elles devront dégager les ressources et
développer les compétences requises pour les fonctions décrites ci-dessous.
Le contrôleur des impôts
Si la lutte contre la suppression électronique des ventes suit « l’approche fondée
sur des principes », les administrations fiscales comptent sur les contribuables pour
respecter leurs obligations fiscales, tenir des livres et des registres comptables exacts et
complets et remettre des rapports fiables. Le contrôleur doit alors rechercher un certain
nombre d’indices au cours de sa vérification, en effectuant une visite dans les locaux du
contribuable afin de relever des informations sur la présence de terminaux point de vente
(nom du fabricant, présence d’anciens systèmes PDV désormais hors service, par
exemple), réaliser des entretiens (interroger le contribuable et le personnel sur les
différentes fonctions et utilisations du terminal PDV, déterminer les rôles et
responsabilités du contribuable et du personnel concernant les processus et contrôles
internes de l’entreprise, par exemple), procéder à une vérification indirecte du chiffre
d’affaires (test de l’origine et de l’usage des fonds, analyse de la valeur nette, par
exemple) et examiner les relevés produits par le système PDV (comparaison des ventes
déclarées dans le passé avec celles constatées au moment de la visite du contrôleur, par
exemple).
S’agissant en outre de la détection des possibilités de fraude fiscale et de
l’information des responsables des enquêtes criminelles au sein de l’administration fiscale
ou de l’autorité répressive concernée, le contrôleur doit également être attentif à une
utilisation éventuelle d’un logiciel de suppression des ventes, et prendre les dispositions
nécessaires pour permettre au contrôleur numérique spécialisé d’examiner le système
PDV proprement dit.
Si une « approche fondée sur des règles » (plutôt que sur des principes) est suivie,
le contrôleur joue un rôle plus important. Dans cette optique, les pouvoirs publics
demandent aux utilisateurs d’employer certains matériels et logiciels « homologués » et
de conserver certains registres. Parallèlement aux indices traditionnels mentionnés
précédemment, le contrôleur peut être amené à surveiller étroitement les caisses
enregistreuses électroniques et les systèmes PDV en vue de détecter d’éventuelles
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
34 – RÉPONSES DES POUVOIRS PUBLICS
altérations, et à vérifier les registres générés. Dans certains pays, il peut partager cette
fonction avec le contrôleur numérique spécialisé.
Les contrôleurs des impôts transmettent tous les cas probables de fraude fiscale à
la section des enquêtes criminelles ou à l’autorité répressive concernée, y compris ceux
liés à l’utilisation d’un logiciel de suppression des ventes.
Les contrôleurs numériques spécialisés et spécialistes de l’expertise légale
numérique
Les contrôleurs numériques spécialisés jouent un important rôle d’appui aux
contrôleurs des impôts dès lors que des contribuables utilisent des systèmes PDV. Ce sont
eux qui possèdent les compétences techniques nécessaires pour accéder aux systèmes des
contribuables et remettre au contrôleur des impôts un listing des registres électroniques
des systèmes PDV.
Toutefois, depuis la découverte du premier logiciel de suppression des ventes
dans les années 90, le rôle du contrôleur numérique spécialisé a évolué, passant d’un
soutien passif à une fonction active de contrôle. Dans les pays où cette fonction existe,
elle a acquis les compétences permettant d’effectuer un traçage informatique sophistiqué
(décryptage de mots de passe, mise en évidence de l’utilisation faite des touches de
fonction réservées aux responsables, détection des modifications de codes, par exemple).
Le contrôleur s’entretient également avec les propriétaires des entreprises et leurs
collaborateurs concernant l’utilisation des systèmes PDV. Ses conclusions sont
généralement transmises aux contrôleurs des impôts qui en tiennent compte dans leurs
vérifications.
Dans les cas de fraude grave, le dossier peut donner lieu à une enquête criminelle
et le rôle du spécialiste de l’expertise légale numérique passe au premier plan. Ces
spécialistes, à l’instar des contrôleurs numériques spécialisés, ont acquis des compétences
scientifiques pour la saisie et l’analyse de données électroniques. Ils ont accès aux
systèmes PDV et aux ordinateurs du contribuable et utilisent différents éléments
scientifiques (analyse des horodateurs, des totaux de contrôle et des comptages, clonage
des systèmes à des fins de test, recherche de courriels suspects et récupération de
courriels, fichiers et données effacés, etc.) pour aider les enquêteurs criminels à établir
l’intention délictueuse ou l’élément intentionnel généralement requis pour entamer des
poursuites pénales. Là encore, leurs conclusions sont habituellement transmises à
l’enquêteur criminel qui en tiendra compte dans son enquête.
Quelle que soit l’approche adoptée par les administrations fiscales, les contrôleurs
numériques spécialisés et les spécialistes de l’expertise légale numérique jouent un rôle
essentiel pour remporter la lutte contre les utilisateurs de logiciel de suppression
électronique des ventes. Il est également important que les contrôleurs et spécialistes
coopèrent efficacement, à la fois entre eux et avec l’administration fiscale.
Enquête criminelle
La menace d’une enquête et de poursuites pénales constitue le principal élément
dissuasif que la plupart des administrations fiscales peuvent employer à l’encontre des
contribuables qui commettent des fraudes fiscales graves, y compris celles qui impliquent
l’utilisation de techniques de suppression des ventes. Comme pour d’autres autorités
répressives, il faut réunir des éléments qui corroborent l’existence d’une intention
délictueuse et le calcul des recettes non déclarées.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
RÉPONSES DES POUVOIRS PUBLICS – 35
Les enquêteurs ont recours à des techniques traditionnelles (recueil de preuves au
moyen de mandats de perquisition octroyés par le juge, ordonnances de communication et
entretiens avec les principaux collaborateurs au sein de l’établissement du contribuable,
de l’établissement du fabricant du logiciel de suppression des ventes, etc.) en vue de
réunir des preuves. Toutefois, d’autres techniques peuvent être appropriées, comme
l’organisation d’opérations d’infiltration (décrites précédemment) ou d’opérations
conjointes avec d’autres autorités répressives et organismes de réglementation, visant à
obtenir des preuves essentielles pour démontrer l’utilisation de techniques de suppression
des ventes en vue de minorer des recettes. Le deuxième objectif est d’ordre dissuasif, en
sensibilisant le public à la menace croissante que fait peser la suppression électronique
des ventes et à l’avantage indu qu’elle confère à leurs utilisateurs. La publicité ainsi
générée fait savoir à ceux qui s’engagent dans cette forme de fraude ou d’évasion fiscale
que l’administration fiscale est informée de ce comportement et ne le tolérera pas. Les
fraudeurs s’exposent à de lourdes amendes et sanctions, voire même à des peines
d’emprisonnement.
Sources de renseignements
Outre les agents de terrain qui sont en première ligne du combat contre les
techniques de suppression des ventes, d’autres agents œuvrent « dans l’ombre » afin
d’appuyer leurs efforts. Il s’agit des agents de renseignements qui, à partir d’informations
publiques (non protégées) et générées en interne réunies par les contrôleurs et les
enquêteurs (listing des clients des fournisseurs par exemple) sur le terrain, établissent des
rapports d’information pour éclairer les décisions des dirigeants ; et des formateurs qui
possèdent les compétences nécessaires pour dispenser aux quatre catégories d’agents de
terrain la formation requise pour mener à bien leurs tâches.
Une connaissance détaillée du fonctionnement des systèmes PDV est nécessaire
pour appuyer le travail de détection et d’enquête. Les informations sur les différents
systèmes peuvent être :
•
réunies et collectées à partir de sources libres ; ou
•
réunies de façon clandestine (par l’achat anonyme de manuels techniques).
Le fondement juridique du recueil d’informations relève de la législation
nationale. Il existe de nombreux systèmes qui reposent sur les traditions juridiques et sur
la compréhension des droits du public. La plupart des pays de l’OCDE établissent une
division entre la législation répressive et la législation fiscale. Le flux d’informations
entre l’administration fiscale et l’autorité répressive est généralement très réglementé. De
plus en plus, des informations sont recueillies et partagées lorsqu’il y a une forte
présomption qu’un délit est ou a été commis. Dans les affaires de malversation et de
fraude faisant intervenir des systèmes numériques de type PDV, il est indispensable que
les autorités publiques et répressives disposent d’une base juridique suffisante pour
collecter et analyser l’information. C’est à cette condition qu’il est possible d’élaborer la
meilleure parade et d’identifier les systèmes dont il est fait un usage abusif.
Les informations pertinentes réunies par les administrations fiscales peuvent être
partagées avec d’autres administrations fiscales en utilisant toute la palette des dispositifs
d’échange de renseignements fiscaux disponibles. Le recours à l’échange spontané de
renseignements sur les fabricants exerçant des activités internationales s’est avéré
particulièrement utile. L’application de la Convention concernant l'assistance
administrative mutuelle en matière fiscale pour permettre l’échange de renseignements
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
36 – RÉPONSES DES POUVOIRS PUBLICS
entre plusieurs pays simultanément a montré son efficacité dans de récentes affaires.
Cette Convention n’est pas encore signée par tous les États membres, mais le nombre de
signataires ne cesse de croître.
Collecte de renseignements
La collecte de renseignements offre à l’enquêteur le moyen de délimiter le champ
de son travail. Ces renseignements ne servent pas de preuve lors de poursuites, mais
aident l’enquêteur à se procurer des éléments probants utiles. Il sait ce qu’il doit
rechercher et sous quelle forme ces éléments se présentent.
Les systèmes de suppression électronique des ventes possèdent de nombreux
attributs qui en font de bons candidats à la collecte de renseignements. Les méthodes
utiles sont les suivantes :
•
Opérations d’infiltration – cette méthode est employée par diverses équipes
d’enquête criminelle en matière fiscale pour mener des enquêtes secrètes. Elle
suppose une planification juridique, technique et opérationnelle soignée. Les
résultats obtenus peuvent être partagés, mais les obstacles juridiques tels que les
questions de confidentialité peuvent empêcher la production et l’utilisation de ces
informations lors de procédures pénales dans certains pays.
•
Les méthodes techniques de recueil d’informations incluent les dispositifs
d’écoute ou d’interception des communications, la géolocalisation de véhicules, la
surveillance de locaux et d’autres opérations « techniques passives » (passives en
ce sens qu’elles ne supposent pas une infiltration ou une action similaire). Ces
techniques permettent d’obtenir des informations et peuvent inclure des mesures
telles que l’installation de mouchards sur des ordinateurs, le piratage informatique
et d’autres mesures plus agressives encore.
•
Utilisation de sources confidentielles et d’informateurs.
Bibliothèque d’informations
Plusieurs pays mettent en place une bibliothèque d’informations pertinentes pour
faciliter le travail de contrôle et d’enquête concernant les systèmes PDV. À un niveau
national, la bibliothèque peut contenir non seulement des informations disponibles
publiquement sur les fabricants, les fournisseurs et les systèmes PDV vendus, mais
également des données techniques obtenues lors des contrôles et des enquêtes. Cela
conduit à s’interroger sur la possibilité de créer une telle bibliothèque à un échelon
international et de la mettre à la disposition des administrations fiscales. Cela pourrait
poser des problèmes de protection des données et d’échange d’informations. Une autre
solution serait de concevoir un modèle pour l’échange de renseignements sur l’utilisation
de systèmes PDV à des fins de suppression des ventes qui ferait partie de l’éventail
normal des instruments d’échange de renseignements entre pays qui ont géré leur propre
bibliothèque.
Caisses enregistreuses sécurisées et systèmes PDV certifiés
Les pouvoirs publics poursuivent différentes approches pour lutter contre
l’utilisation abusive des systèmes PDV par les contribuables à des fins de fraude fiscale.
La gamme des solutions s’est étendue, passant de la caisse enregistreuse sécurisée
italienne (les données sur les ventes sont sauvegardées dans un dispositif
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
RÉPONSES DES POUVOIRS PUBLICS – 37
d’enregistrement à la fin de la journée de travail) au logiciel PDV certifié portugais (le
système doit générer des données cryptées sur les ventes accompagnées de signatures
numériques qui authentifient la transaction). L’une des principales avancées techniques
est que les données sont désormais sécurisées à leur création et non plus, comme dans les
anciens systèmes, à la fin de la journée de travail. L’annexe contient une description
détaillée des caractéristiques des caisses enregistreuses sécurisées et des systèmes PDV
certifiés.
Ce rapport ne préconise pas de solution technique en particulier. Il s’efforce de
réunir des informations sur l’éventail des solutions mises en œuvre. On semble
s’acheminer vers un système qui enregistre les données au moment de leur création et qui
intègre de nouvelles techniques telles que le cryptage de données et les signatures
numériques.
Notes
1.
La législation adoptée en 2011 ajoute à la loi les infractions suivantes :
« (ba) possède ou utilise sciemment ou volontairement, en vue d’échapper à l’impôt,
un programme informatique ou un composant électronique qui modifie, corrige,
supprime, annule, dissimule ou altère de toute autre manière un enregistrement
stocké ou conservé au moyen d’un dispositif électronique sans préserver les données
originales ainsi que leur modification, correction, annulation, dissimulation ou
altération ultérieure,
(bb) procure ou met à disposition, en vue d’échapper à l’impôt, un programme
informatique ou un composant électronique qui modifie, corrige, supprime, annule,
dissimule ou altère de toute autre manière un enregistrement stocké ou conservé au
moyen d’un dispositif électronique sans préserver les données originales ainsi que
leur modification, correction, annulation, dissimulation ou altération ultérieure.
En cas de condamnation à l’issue d’une procédure simplifiée pour une infraction
commise le 14 mars 2008 ou après, ces infractions sont sanctionnées par une amende
ne dépassant pas 5 000 EUR (3 000 EUR pour les infractions commises avant cette
date) – et qui peut être ramenée à un quart de ce montant au minimum – ou, à la
discrétion du tribunal, par une peine d’emprisonnement ne dépassant pas 12 mois, ou
les deux, et en cas de condamnation après mise en examen, par une amende d’un
montant maximum de 126 970 EUR ou, à la discrétion du tribunal, par une peine
d’emprisonnement ne dépassant pas 5 ans, ou les deux. »
2.
OCDE (2008) www.oecd.org/dataoecd/51/13/40947920.pdf.
3.
Note
d’orientation
sur
la
registres : www.oecd.org/dataoecd/29/25/31663144.pdf.
4.
La brochure sur l’utilisation des labels de qualité, également disponible en anglais,
peut être consultée à la page www.belastingdienst.nl/download/1419.html.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
tenue
de
CONCLUSIONS – 39
Conclusions
Depuis que le Groupe d'action de l’OCDE sur les délits à caractère fiscal et autres
délits a commencé à sensibiliser les administrations fiscales à la question de la
suppression électronique des ventes, celles-ci ont multiplié les initiatives visant à
identifier les menaces que ces pratiques font peser sur les recettes fiscales et à y remédier.
Néanmoins, ces efforts se sont accompagnés d’une sophistication croissante des
techniques employées par les fournisseurs de systèmes PDV afin de dissimuler le recours
à cette forme de fraude fiscale. Ce rapport formule des conseils à l’intention des
administrations fiscales en vue d’élaborer des stratégies pour combattre la suppression
électronique des ventes, et réunit des informations qui permettent aux contrôleurs des
impôts et aux enquêteurs de détecter, d’analyser et de réprimer cette fraude fiscale.
Il incombe à chaque administration fiscale d’évaluer les risques et de concevoir la
stratégie la plus appropriée et efficace pour s’attaquer à ce problème. Cette stratégie doit
comporter une série de recommandations d’action présentées ci-après.
Les travaux du groupe d’experts qui se sont réunis pour établir ce rapport ont eu
de nombreuses retombées au cours du processus. La confrontation des expériences a mis
en lumière de nouveaux domaines de recherche et, dans certains cas, a favorisé une
coopération internationale dans la lutte contre la délinquance financière – allant jusqu’aux
descentes dans les locaux et à la question des mandats d’arrêt internationaux. Ces
initiatives commencent à avoir un impact sur les fournisseurs de logiciels Phantomware et
Zapper qui opèrent à une échelle internationale et qui exploitent à leur profit le manque
de communication entre pays.
Recommandations
Les administrations fiscales devraient établir une stratégie de lutte contre la
suppression électronique des ventes dans le cadre de leur approche générale de la
discipline fiscale, afin que celle-ci tienne effectivement compte des risques posés par les
systèmes de suppression électronique des ventes et encourage la conformité volontaire, et
elles devraient renforcer les mesures de détection et de répression en ce domaine. Dans
l’idéal, il convient d’acquérir une connaissance préalable des systèmes des clients avant
d’engager une action, afin de cerner les domaines de risque potentiels et de dégager des
ressources.
Il faudrait mettre en place un programme de communication en vue de sensibiliser
l’ensemble des parties prenantes au caractère criminel de l’utilisation de méthodes de
suppression électronique des ventes et aux graves conséquences qui peuvent en résulter
en cas d’enquête et de poursuites.
Les administrations fiscales devraient s’assurer que la législation leur accorde des
pouvoirs adéquats aux fins du contrôle et de l’expertise légale des systèmes PDV.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
40 – RÉPONSES DES POUVOIRS PUBLICS
Les administrations fiscales devraient investir en vue d’acquérir les compétences
et les outils nécessaires pour mener des contrôles et des enquêtes concernant les
systèmes PDV, y compris en créant les fonctions de contrôleur numérique spécialisé et en
recrutant, le cas échéant, des spécialistes de l’expertise légale numérique. Elles doivent
mettre en place les mécanismes garantissant une coopération efficace entre différents
experts dans la lutte contre la suppression électronique des ventes.
Les administrations fiscales devraient envisager de recommander que la
législation incrimine l’offre, la possession et l’utilisation d’un logiciel de suppression
électronique des ventes.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
ANNEXE : CAISSES ENREGISTREUSES SÉCURISÉES ET SYSTÈMES PDV CERTIFIÉS – 41
Annexe : caisses enregistreuses sécurisées et systèmes PDV certifiés
Caisses enregistreuses sécurisées
Les caisses enregistreuses sécurisées ont été introduites par acte législatif dans un
certain nombre de pays il y a plus de 25 ans et elles suscitent dernièrement un regain
d’intérêt. Fondamentalement, il s’agit de caisses enregistreuses tenues de répondre à
certaines prescriptions techniques en vue de sécuriser le stockage de données et de suivre
les événements dans le système. Elles ont été introduites pour la première fois en Italie en
1983, lorsque le gouvernement d’alors a instauré l’obligation pour certaines entreprises
d’émettre un reçu fiscal au moyen d’une caisse enregistreuse électronique, afin de réduire
la taille de l’économie souterraine. Cette approche a également été adoptée par la Grèce et
par un certain nombre d’autres pays. Ce sont les autorités de chaque pays qui ont
déterminé les informations que le système doit enregistrer, les modalités de stockage des
données, ainsi que le type de document (rapports/fichiers et reçus) que le système doit
être en mesure de produire, et dans quel format, afin de sécuriser les données en vue de
contrôles fiscaux.
Les caisses enregistreuses sécurisées doivent répondre à un certain nombre
d’exigences techniques, notamment :
•
la conservation électronique des données détaillées des transactions dans le format
prescrit, cryptées selon des modalités spécifiques et sur des dispositifs de
stockage prédéfinis ;
•
des documents détaillés que seul le contrôleur des impôts peut consulter à sa
demande ;
•
la conservation de pistes complètes pour la vérification et, dans certains cas, le
suivi des événements ;
•
le système doit être doté d’un module de contrôle sous une forme ou sous une
autre ; et
•
d’autres mesures techniques destinées à se prémunir contre des altérations
ultérieures de manière à garantir l’intégrité des données.
Dans leurs versions initiales, les caisses enregistreuses sécurisées enregistraient
les données sur les ventes à la fin de la journée de travail, alors que la logique actuelle
consiste plutôt à les enregistrer au moment de leur création.
La mode opératoire est le suivant : à la fin de chaque journée de travail,
l’entrepreneur doit générer un rapport financier journalier. Le total des ventes indiqué
dans ce rapport est alors inscrit en mémoire protégée, avec actualisation des compteurs en
fonction des chiffres de ventes du jour. Dans certains pays, les compteurs ont été par la
suite complétés par des compteurs de tickets, des totaux des remboursements et d’autres
fonctions.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
42 – ANNEXE : CAISSES ENREGISTREUSES SÉCURISÉES ET SYSTÈMES PDV CERTIFIÉS
À l’origine, la mémoire protégée (ROM) était scellée et sécurisée dans
l’équipement proprement dit, par sa fixation au châssis à l’aide d’une colle ou d’une
résine époxy. Avec la sophistication croissante des caisses enregistreuses et leur
intégration dans des systèmes informatiques, l’insertion de la mémoire protégée à
l’intérieur du châssis du terminal est devenue facultative, et elle pouvait être logée dans
l’imprimante séparée du système (alors appelée imprimante sécurisée).
Le reçu délivré indique spécifiquement s’il s’agit d’un reçu fiscal authentique,
représentatif d’une vente enregistrée, ou s’il est émis à des fins de formation, en tant que
facture pro forma, ou encore d’une copie de ticket. Les reçus fiscaux arborent également
une marque dans la partie inférieure, contenant un logo fiscal qui doit répondre à
certaines exigences concernant la police de caractère et la disposition typographique.
Graphique 5. Exemples de gauche à droite : Italie, Bulgarie, Grèce et Hongrie.
Source : Informations communiquées par l’Italie, la Bulgarie, la Grèce et la Hongrie.
En fonction du pays, la certification (qui atteste la conformité du système avec la
loi) est effectuée par l’administration fiscale ou par des organismes privés.
Différents pays ont adopté des caisses enregistreuses sécurisées, dont l’Argentine,
le Brésil, la Bulgarie, la Grèce, la Hongrie, la Lettonie, la Lituanie, Malte, la Pologne, la
Russie, la Turquie et le Venezuela. Ces systèmes restent adaptés dans certaines
circonstances. Dans certains pays en développement, leur mise en place s’accompagne
d’un téléchargement automatique des transactions vers le système informatique de
l’administration fiscale.
Systèmes PDV certifiés
Plus récemment, de nombreux pays se sont efforcés d’améliorer la discipline
fiscale des contribuables en imposant l’utilisation de caisses enregistreuses « certifiées »,
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
ANNEXE : CAISSES ENREGISTREUSES SÉCURISÉES ET SYSTÈMES PDV CERTIFIÉS – 43
pour toutes les transactions en espèces ou pour toutes les entreprises de certains secteurs
d’activité (comme les restaurants). Cette approche se caractérise par l’utilisation d’un
équipement supplémentaire qui ajoute une signature numérique à tout ou partie des
données figurant sur un reçu au moyen d’une technologie de cryptage. Il peut s’agir d’un
module de contrôle pour le stockage des données des reçus et des signatures et la mise à
jour des totaux généraux en mémoire sécurisée.
Signature des données sur les reçus et stockage des données pertinentes dans le
module de contrôle
Non seulement les solutions techniques de ce type ajoutent une signature
numérique à certaines données figurant sur les reçus de transaction, mais elles conservent
en outre la trace des données fiscales pertinentes de ces reçus. Parmi les administrations
fiscales qui mettent en œuvre ou ont adopté ce type d’approche figurent la Belgique, la
Grèce, la province canadienne de Québec et la Suède.
Grèce
Le ministère grec des Finances a été le premier à instaurer la signature
numérique 1 des données figurant sur les reçus et les factures. Lorsque cette signature est
imprimée sur le reçu ou la facture et enregistrée dans les données d’origine, elle constitue
un auxiliaire précieux permettant de vérifier l’intégrité des données du système PDV.
Graphique 6. Le dispositif grec de signature électronique fiscale
Source : Informations communiquées par la Grèce
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
44 – ANNEXE : CAISSES ENREGISTREUSES SÉCURISÉES ET SYSTÈMES PDV CERTIFIÉS
Québec
Le gouvernement de la province de Québec a conçu un appareil de contrôle, le
module d’enregistrement des ventes, qui enregistre les données pertinentes des reçus et
génère une signature électronique. 2 La signature est également imprimée sur le reçu du
client, dans un code à barres en 2D. La clé publique est conservée par l’administration
fiscale (le fournisseur du module d’enregistrement des ventes).
Graphique 7. Le module d’enregistrement des ventes au Québec
Source : Informations communiquées par l’administration fiscale du Québec
La lecture de ce code à barres au moyen d’un lecteur manuel (comportant un
logiciel avec clé publique) permet de vérifier très simplement l’authenticité de la
signature. Une signature non valide signifie forcément que le contenu du reçu a été
falsifié.
En outre, le module d’enregistrement des ventes peut produire un sommaire
périodique, également sous la forme d’un code à barres en 2D. Ce sommaire peut être
transmis à l’administration fiscale du Québec par courrier normal ou par voie
électronique, en le copiant sur une clé USB ou en le téléchargeant sur le site électronique
sécurisé de l’administration.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
ANNEXE : CAISSES ENREGISTREUSES SÉCURISÉES ET SYSTÈMES PDV CERTIFIÉS – 45
Graphique 8. Exemple de rapport des ventes sous forme de code à barres généré par le module
d’enregistrement des ventes québécois
Source : Informations communiquées par le Canada.
Ce dispositif a été introduit uniquement dans le secteur de la restauration. Des
informations complémentaires peuvent être obtenues sur le site Internet3 de Revenu
Québec.
Suède et Belgique
La nouvelle législation suédoise, entrée pleinement en vigueur en 2010, a
introduit l’utilisation obligatoire de caisses enregistreuses dans les entreprises caractérisées
par une circulation importante d’espèces (avec certaines exemptions, comme les très petites
entreprises, les marchés en plein air, les grandes entreprises dotées de contrôles internes
rigoureux).
Aux termes de la législation, les systèmes PDV doivent satisfaire à des exigences
techniques strictes, qui incluent des fonctions obligatoires et des fonctions prohibées. Le
fabricant de la caisse enregistreuse doit la déclarer à l’administration fiscale.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
46 – ANNEXE : CAISSES ENREGISTREUSES SÉCURISÉES ET SYSTÈMES PDV CERTIFIÉS
Graphique 9. Le dispositif de contrôle suédois
Source : Informations communiquées par la Suède.
En outre, un module de contrôle doit être relié au système. Il génère une signature
numérique 4 basée sur le contenu du reçu. Cette signature (imprimée sur le reçu) simplifie
le contrôle de l’intégrité des données figurant sur le reçu. Les données importantes du
reçu sont conservées dans une base de données sécurisées contenue dans le module de
contrôle, qui héberge également de nombreux compteurs mis à jour à chaque fois qu’un
reçu est émis. Une procédure simple de copie permet au contrôleur d’obtenir une copie
intégrale de la base de données, ce qui lui permet de mener aisément des vérifications au
moyen d’un logiciel spécial.
La Belgique mettra en place un système analogue en 2013. Dans un premier
temps, il concernera uniquement les restaurants. Il ciblera les établissements dont au
moins 10 % du chiffre d’affaires annuel résulte de la vente de repas consommés sur place.
La principale différence tient au fait que le dispositif de surveillance se compose
de deux parties : le module de contrôle comparable au dispositif suédois, et une carte
personnalisée (VSC). Le certificat comportant la clé privée, remis par l’administration
fiscale, sera inséré dans la carte VSC, qui sera personnalisée en associant le numéro de
TVA à la carte, en produisant la paire de clés et en stockant la clé publique dans la base
de données de l’administration fiscale. Les fabricants du module de contrôle ne seront pas
informés de la clé.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
ANNEXE : CAISSES ENREGISTREUSES SÉCURISÉES ET SYSTÈMES PDV CERTIFIÉS – 47
Graphique 10. Le système belge de caisse enregistreuse certifiée
Source : Informations communiquées par la Belgique.
Cette approche privilégie les aspects techniques, mais prévoit également la
certification intégrale de chaque composant du système de caisse enregistreuse certifiée,
de sorte que chacune des parties prenantes (fabricant, distributeur, utilisateur,
administration fiscale) est pleinement informée de ses responsabilités.
Comme en Suède et au Québec, l’émission du reçu (fiscal) est obligatoire, et les
systèmes certifiés seront publiés sur le site Internet de l’administration fiscale.
Différentes variantes de ces deux concepts sont à l’étude par d’autres États
membres de l’UE, avec notamment l’introduction d’une fonction semi-dématérialisée du
module de contrôle.
Signature des données du reçu, stockage des données pertinentes dans
l’appareil de contrôle et sécurisation du transfert de données en ligne aux
pouvoirs publics
La signature des données du reçu, leur stockage dans un appareil de contrôle et
leur mise à disposition pour accès à distance par l’administration fiscale (en utilisant le
GRPS par exemple) peuvent être une solution adaptée et économique pour certains États.
L’accès à distance peut être automatique, auquel cas une copie intégrale est envoyée à
une heure prédéterminée à un serveur central de l’administration fiscale, ou « à la
demande », lorsqu’un contrôle est en cours. Un téléchargement automatique peut être
considéré comme une déclaration d’impôt officielle.
Signature des données du reçu au moyen d’un logiciel PDV certifié
Le système mis en place au Portugal est l’exemple le plus récent de l’ajout d’une
signature numérique au moyen d’un logiciel PDV certifié. Cette approche, qui ne fait pas
intervenir d’appareil de contrôle, s’appuie sur un processus de cryptage, qui signe les
documents en utilisant une paire asymétrique de clés et un algorithme RSA. Le
concepteur du logiciel remet la clé publique à l’administration fiscale et il est le seul à
connaître la clé privée. L’administration fiscale vérifie si le logiciel répond aux exigences
et, si c’est le cas, le certifie et rend cette certification publique.
Depuis 2008, les systèmes PDV au Portugal doivent obligatoirement utiliser un
fichier d’audit standard à des fins fiscales (SAF-T). Cela implique la signature des
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
48 – ANNEXE : CAISSES ENREGISTREUSES SÉCURISÉES ET SYSTÈMES PDV CERTIFIÉS
champs suivants sur chaque document : date du reçu ; date d’entrée système ; numéro de
reçu ; total brut ; et signature du document précédent de la même série.
Par conséquent :
•
il est facile de déterminer sur le reçu si un logiciel certifié est ou non utilisé ;
•
les chiffres de la signature imprimée doivent correspondre à la signature
condensée figurant dans le SAF-T (si le contrôleur le demande) ; et
•
sur la base de l’examen de la clé publique, des données du reçu et de la signature
sur le reçu, le contrôleur du SAF-T peut déterminer :
− si le reçu a été falsifié ;
− si la signature a été générée avec la clé privée correcte ; et
− si la séquence du reçu a été rompue.
On trouvera des informations complémentaires et une analyse de signature sur le
site Internet de l’administration fiscale portugaise
(http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/apoio_contribuinte/news_saf-t_pt.htm). Y figure
également une traduction en anglais de la loi sur la certification des logiciels.
Notes
1.
L’algorithme utilisé est un SHA-1 de source libre.
2.
Il utilise une infrastructure de clé publique et un algorithme RSA.
3.
http://www.revenuquebec.ca/fr/a-propos/evasion_fiscale/restauration/secteur.aspx
4.
Algorithme RSA, infrastructure de clé publique, clé privée sur certificat dans le
module de contrôle.
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES : UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES © OCDE 2013
Les techniques de « suppression électronique des ventes » facilitent la fraude fiscale et sont
la cause de pertes fiscales très importantes au niveau mondial. Dans le secteur de la vente
au détail, les systèmes de terminaux point de vente représentent des outils importants
qui doivent contenir des données fiables. En réalité, ces systèmes ne permettent pas
seulement l’« écrémage » des recettes en espèces comme un tiroir-caisse manuel, mais,
équipés d’un logiciel de suppression électronique des ventes, ils rendent possibles des
méthodes de fraude plus complexes. Les administrations fiscales perdent des milliards de
dollars à cause des ventes non déclarées et de la dissimulation de recettes à l’aide de ces
techniques.
Le présent document examine les fonctions des systèmes PDV, ainsi que les domaines
de risque spécifiques. Il décrit en détail les techniques de suppression électronique des
ventes qui ont été découvertes par des spécialistes, en particulier « Phantomware » et
« Zappers », et montre de quelle façon ces méthodes de fraude peuvent être détectées
par les contrôleurs et enquêteurs fiscaux. Le rapport aborde également un nombre de
stratégies adoptées dans différents pays afin de lutter contre la fraude liée à la suppression
électronique des ventes, et signale certaines pratiques exemplaires. Tout particulièrement,
il formule des recommandations destinées aux pays qui souhaitent traiter ce domaine de
risque important.
Table des matières:
Résumé
Introduction
Systèmes de terminaux point de vente
Techniques de suppression électronique des ventes
Méthodes de détection
Réponses des pouvoirs publics
Conclusions
www.oecd.org/ctp/taxcrimes
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES VENTES: UNE MENACE POUR LES RECETTES FISCALES
SUPPRESSION ÉLECTRONIQUE DES
VENTES: UNE MENACE POUR LES
RECETTES FISCALES
SUPPRESSION
ÉLECTRONIQUE DES VENTES:
UNE MENACE POUR LES
RECETTES FISCALES
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